受托代銷商品如何財稅處理

　　委托代銷商品，亦稱托售商品或受托代銷商品，即企業委托其他單位代為銷售商品。委托代銷商品收取手續費，主要有視同買斷和收取手續費兩種方式。

　　在增值稅上，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部 國家稅務總局第50號)第四條第(一)項和第(二)項的規定，單位或者個體工商戶將貨物交付其他單位或者個人代銷或銷售代銷貨物的行為，均視同銷售貨物，計算并繳納增值稅。對于代銷貨物在增值稅納稅義務發生時間上：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天;未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天。作為受托方銷售代銷貨物按照正常情況確認增值稅納稅義務發生時間。

　　一、視同買斷方式。由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。在這種銷售方式下，受托方將代銷商品加價出售，與委托方按協議價結算，不再另外收取手續費。委托方應在發出商品時開具增值稅專用發票并確認收入，以專用發票上注明的稅額確認銷項稅額;受托方以委托方所開具的增值稅專用發票上注明的稅額確認進項稅額，但其銷項稅額應按實際售價與增值稅稅率的乘積計算得出，并開具相應稅額的增值稅專用發票。也就是說，如果受托方將代銷商品加價出售，仍與委托方按原協議價結算，以商品差價作為經營報酬，則此差價構成了代銷商品的手續費，對此，以全部銷項減去全部進項就是受托方應當繳納的增值稅。

　　二、收取手續費方式。受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費的銷售方式，受托方按照委托方規定的價格銷售商品，只收取手續費。委托方在收到受托方的代銷清單當天開具增值稅專用發票，以專用發票上注明的稅額確認銷項稅額;受托方以委托方所開具的增值稅專用發票上注明的稅額確認進項稅額。由于受托方按委托方規定的價格銷售，必然導致同一業務的銷項稅額與進項稅額相等，一般情況下，受托方繳納的增值稅額為零。對受托方收取的手續費收入如何繳納增值稅?

　　在實務中，有一種觀點認為應當按照平銷返利處理。理由是：《國家稅務總局關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》(國稅發〔2004〕136號)規定，①對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系，且商業企業向供貨方提供一定勞務的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，不沖減當期增值稅進項稅金，應按營業稅的適用稅目稅率征收營業稅。②對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數量計算)的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金。根據上述規定，由于受托方按銷售比例向委托方收取的手續費是與受托銷售額掛鉤的，因此，對此手續費收入應沖減增值稅進項稅金。國稅發〔2004〕136號文件同時規定，受托方商業企業向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發票。應沖減進項稅金的計算公式為：當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金÷(1所購貨物適用增值稅稅率)×所購貨物適用增值稅稅率。

　　分析：營改增之前，《國家稅務總局關于代銷手續費征收流轉稅問題的批復》(國稅函〔1996〕611號)規定，大連市果品批發交易市場(以下簡稱受托方)為貨主(以下簡稱委托方)代銷貨物，并按銷售額的一定比例收取代銷手續費。對這一經營行為，根據現行增值稅法法規，受托方(代銷方)為委托方代銷貨物，其行為視同銷售貨物，對其從購貨方取得的全部價款，均應當征收增值稅，不得抵減按銷售額的一定比例提取的代銷手續費;又根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則的法規，受托方從銷貨款中提取的代銷手續費，是其從事“服務業—代理”業務而向委托方收取的價款，屬于營業稅的征稅范圍，應當按規定征收營業稅。營改增之后，《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第(一)項規定，試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用稅率。

　　根據上述規定，代銷貨物，并按銷售額的一定比例向委托方收取代銷手續費，對這一經營行為，代銷貨物視同銷售行為，但價外費用是銷售時向購買方收取的，并非向委托方收取，不屬于價外費用。營改增后，在增值稅“銷售額”的表述上也發生了變化，原《增值稅暫行條例》第六條規定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用”;現行《增值稅暫行條例》第六條規定：“銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用”，即增值稅計稅銷售額已不僅僅局限于向購買方收取，還包括其他情形，比如向供貨方收取、向政府收取等。按國稅函〔1996〕611號理解，營改增前，雖是向供貨方收取，但也不屬于平銷返利行為。營改增后，仍不屬于平銷返利銷售，營改增前為兼營行為，營改增后仍應為兼營行為。對代銷手續費收入，應當按照代理服務繳納增值稅。

　　在會計處理上，根據《<企業會計準則第14號——收入>應用指南》的規定，采用視同買斷方式委托代銷商品的，按銷售商品收入確認條件確認收入。《企業會計準則第14號——收入>應用指南》第四條第5款規定：“銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。”新會計準則下代銷業務的賬務處理：視同買斷方式。在該種方式下，委托方在交付商品時應當確認銷售商品收入，受托方做購進商品處理。受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。采取收取手續費委托代銷業務方式下，委托方應在收到受托方交付的商品代銷清單時確認銷售收入，受托方則按收取的手續費確認收入。基于以上分析，在代銷合同中約定視同銷售和收取手續費條款的賬務處理是不同的，稅務處理都按照視同銷售來處理，受托方給買方開具發票，受托方給委托方代銷清單并結請代銷貨款時，委托方給受托方開具發票。受托方的賬務處理如下：

　　收到商品時：

　　借：受托代銷商品

　　貸：受托代銷商品款

　　實際銷售時：

　　借：銀行存款(受托方只是代收)

　　貸：應付賬款

　　應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)

　　收到委托方開具的增值稅專用發票時：

　　借：受托代銷商品款

　　應交稅費—應交增值稅(進項稅額)

　　貸：應付賬款(注意和貨款的差別)

　　開具代銷手續費發票給委托方時：

　　借：應付賬款

　　貸：主營業務收入

　　應交稅費—應交增值稅(銷項稅)

　　差額付款時：

　　借：應付賬款

　　貸：銀行存款

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