合伙企業向關聯方借款的利息支出是否受債資比控制?

　　《財政部 國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕121號)規定，在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：(一)金融企業，為5：1;(二)其他企業，為2：1。

　　請問合伙企業向關聯方借款的利息支出是否受債資比控制?

　　首先，財稅〔2008〕121號是調整的稅收法律關系是針對企業所得稅的。

　　該文件的第一句話就是：“為規范企業利息支出稅前扣除，加強企業所得稅管理，根據《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱稅法)第四十六條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(國務院令第512號，以下簡稱實施條例)第一百一十九條的規定，現將企業接受關聯方債權性投資利息支出稅前扣除問題通知如下”。

　　這說明財稅〔2008〕121號是調整的稅收法律關系是針對企業所得稅的。

　　第二、合伙企業的借款利息支出的扣除另有規定。

　　主要根據《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)和《財政部 國家稅務總局關于印發<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>的通知》(財稅〔2000〕91號)來執行的。

　　1、合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人，采取“先分后稅”的原則，具體應納稅所得額的計算根據財稅[2000]91號和財稅[2008]65號的有關規定執行。

　　《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)規定，合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的，繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅。

　　合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。

　　具體應納稅所得額的計算按照《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》(財稅[2000]91號)及《財政部 國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業和合伙企業個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》(財稅[2008]65號)的有關規定執行。

　　前款所稱生產經營所得和其他所得，包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得(利潤)。

　　2、合伙企業的借款利息支出的扣除比照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》(國稅發〔1997〕43號)(《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》(國家稅務總局令第35號)自2015年1月1日起施行，國稅發〔1997〕43號)同時廢止)的規定確定。

　　《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》(財稅[2000]91號)第六條規定，凡實行查賬征稅辦法的，生產經營所得比照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》(國稅發〔1997〕43號)的規定確定。

　　但投資者的費用、企業從業人員的工資支出(財稅〔2008〕65號調整為據實扣除)、投資者及其家庭發生的生活費用、企業生產經營和投資者及其家庭生活共用的固定資產、企業實際發生的工會經費、職工福利費、職工教育經費、廣告和業務宣傳費用、業務招待費等扣除依照財稅[2000]91號的規定執行。

　　借款利息支出的扣除項目在《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》在第六條中沒有作特別規定，所以是比照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》(國稅發〔1997〕43號)(《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》(國家稅務總局令第35號)自2015年1月1日起施行，國稅發〔1997〕43號)同時廢止。)執行。

　　3、而《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》(國家稅務總局令第35號)對借款利息支出并沒有債資比的限制。

　　《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》(國家稅務總局令第35號)第二十五條規定，個體工商戶在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：(一)向金融企業借款的利息支出;(二)向非金融企業和個人借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

　　《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》并沒有對借款利息支出提出不能超過債資比2：1的限制。

　　所以，稅局不能要求合伙企業對超過債資比2：1的關聯方借款利息支出，在計算所得稅時進行調整。合伙企業不是法人企業，沒有實收資本之說，不存在資本弱化之說。

　　合伙企業向具有關聯關系的個人借款發生的利息支出，只要是真實發生，并取得利息增值稅發票，履行了代扣代繳個人所得稅，其不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，就可以在計算應納稅所得額時進行扣除。

　　合伙企業是所得稅的“透明體”，合伙人根據“先分后稅”的原則，對按合伙協議確定歸屬于自身的所得，由自然人合伙人繳納個人所得稅，由法人合伙人并入年度所得，繳納企業所得稅。

　　至于有的法人企業合伙人把本應由法人企業借入的關聯方借款作為合伙份額的出資，改為由合伙企業直接借入，從而規避了法人企業借款利息支出的債資比限制，將應納稅所得消化在合伙企業層面。

　　這需要總局出臺相應的政策來約束這種“資本弱化”在合伙企業的行為。就像合伙企業的捐贈扣除，在合伙企業層面不作計算，在合伙人層面計算捐贈扣除限額，法人企業合伙人的在合伙企業層面超債資比借款是否也需要這樣的約束呢?

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