24小時服務熱線| 企業重組稅收政策:問題與建議 |
| 來源： 發布日期：2022-05-30 人氣：1068 |
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之前的兩篇文章按照稅種分析了各自重組政策存在的問題,并提出完善政策的建議。下面將基于納稅人重組對稅法的整體要求，分析存在的問題，并按照重組類型，探討涉及的有關稅種，應如何處理。重組的問題非常復雜，本文只是提出個人一點淺見，供有興趣的讀者參考，更歡迎批評指正，包括拍磚。包括以下內容： 一、現行重組稅法體系存在的問題 二、重組稅收政策應遵循的原則 三、對重組類型涉稅問題的建議 （一）法律形式改變 （二）債務重組 （三）股權轉讓 （四）資產轉讓 （五）企業合并 （六）企業分立 （七）資產劃轉 （八）非貨幣資產出資 一、現行重組稅法體系存在的問題 現行有關重組的稅收政策，從整體看，存在如下問題： （一）缺乏統一的規定 納稅人的一項重組行為，經常涉及多個稅種，由于目前有關稅種的規定，各自為戰，對同一事項的定義不同，條件不同，優惠不同，給納稅人造成不少困難。 （二）存在不利于重組的規定 除契稅、印花稅外，其他稅種的規定，多少都有不利于重組的規定，沒能徹底消除重組的稅收障礙。在之前的文章中,有過詳細地分析,不再贅述. （三）缺乏對政策宗旨的明確規定 盡管有關重組文件的規定，也有鼓勵重組的表述，但是為什么鼓勵重組，如何鼓勵重組，并沒有非常明確的規定，這也許是具體規定存在問題的原因之一。 二、重組稅收政策應遵循的原則 原則決定具體規定。在分析各類重組有關涉稅問題如何處理之前，先分析重組稅收政策，應遵循的原則。 （一）鼓勵投資原則 投資是拉動經濟的三駕馬車之一，也是涵養稅源的措施，應鼓勵重組中的投資行為。應鼓勵的投資行為，限于重組當事方取得股權對價。 （二）兩類處理原則 將重組的稅務處理分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。對重組當事方取得的股權對價，暫不征收與股權對價有關的稅收，對重組當事方取得的非股權對價，依法征收各項稅收。 通過暫不征稅，落實鼓勵投資原則。 （三）稅法統一原則 一個文件：將所有重組類型的所有涉稅問題，在一個文件中明確。 一個定義：對有關的重組類型，用一個定義，適用各個稅種。 一個標準：各個稅種對優惠的要求，用一個標準。 企業所得稅的重組法規,相比其他稅種的規定而言,對重組類型的劃分,每項重組類型的定義,更科學,更完善,本文分析的重組類型定義,基本沿用現行企業所得稅的規定，不再重復有關規定具體定義。 （四）公平待遇原則 除國家限制或禁止的行業外，有關規定，適用于所有納稅人，不因納稅人的行業、身份等，存在差異。 三、對重組類型涉稅問題的建議 根據上述原則，基于目前的有關規定，對法律形式改變、債務重組、股權轉讓、資產轉讓、企業合并、企業分立、資產劃轉、非貨幣資產出資等重組類型，如何適用暫不征稅或免稅的特殊性稅務處理，提出自己的建議，對如何按照正常交易征稅的問題，不過多涉及。 （一）法律形式改變 1、企業所得稅 如果是簡單改變，如企業名稱、地址的改變，企業改成公司，有限責任公司改成股份有限公司，股份有限公司改成有限責任公司等，只要企業所得稅納稅人的身份沒有滅失，就適用特殊性稅務處理，有關企業及其股東，不按清算處理，改變前納稅人的權利和義務由改變后企業繼承。 如果是重大改變，如法人變成分公司，法人變成個人獨資企業，或將注冊地點轉移到境外，也就是企業所得稅納稅人地位滅失，則按照清算處理，改變法律形式的企業及其股東，都按照一般性稅務處理。 2、其他稅種 包括個人所得稅、增值稅、土增稅、契稅、印花稅在內的其他稅種，除將注冊地點轉移到境外的情況外，法律形式的改變，沒有導致納稅人地位滅失，不屬于交易行為，不因法律形式改變，產生納稅義務，企業法律形式改變前有關稅種的權力和義務，由改變后的企業繼承。 （二）債務重組 1、企業所得稅 債務重組的定義及企業所得稅的處理，沿用目前59號文的規定。 2、個人所得稅 個人所得稅比照企業所得稅的處理。 3、增值稅 債務重組過程中，債務人的債務重組所得，不是增值稅應稅收入，不征收增值稅。 債權人債務重組損失中，已經征收增值稅的應收利息，沖減債務重組協議生效當期的應計利息收入或稅率相同的其他應稅收入。 4、以非貨幣資產清償債務 債務重組過程中如債務人用非貨幣資產抵債，視同轉讓非貨幣資產，依法計算繳納有關稅收。 （三）股權轉讓 1、企業所得稅 股權轉讓方不論轉讓多少股權，如取得股權對價，不確認與股權對價有關的收入，不計算應稅所得，不繳納所得稅。但是，取得股權對價的計稅基礎，按照與股權對價對應的原股權計稅基礎確定。取得的非股權對價，按照公允價值確認收入，計算應稅所得。 股權收購方如果用自己的股權作為支付對價，按照支付股權的公允價值及支付的非股權對價公允價值，作為取得股權的計稅基礎。 股權收購方如果用自己持有的下屬企業股權作為支付對價，不視同轉讓股權，按照自己股權的原計稅基礎及支付的非股權對價公允價值，作為取得股權的計稅基礎。 舉例如下： A公司持有B公司30%股權，股權成本是300萬，A公司將全部股權作價600萬，轉讓給C公司，C公司以自己10%的股權支付一半的對價，另以現金300萬支付另一半的對價。 則A公司轉讓的股權中，與股權對價對應的收入300萬，暫不用確認，不計算所得，A公司持有C公司10%股權的計稅基礎是150萬。A公司取得非股權對價確認收入300萬，對應的原股權計稅基礎是150萬，應確認150萬的所得，計算納稅。 C公司取得B公司股權的計稅基礎是600萬。 上述案例中，如果C公司用持有的成本為100萬，公允價值300萬的下屬公司股權，及300萬的現金，作為支付對價，則C公司不用計算股權轉讓所得，其持有B公司股權的計稅基礎是400萬（100＋300） 對A公司取得的股權對價，不再設置12個月的限制，其再轉讓時，比照現行重組規定，決定是適用一般重組還是特殊重組。 2、個人所得稅 個人所得稅比照企業所得稅的處理方式。 3、其他稅種 股權轉讓不涉及增值稅、土增稅、契稅問題。 股權轉讓涉及印花稅問題，但由于印花稅金額不大，建議依法征稅。如果需要體現鼓勵投資的目的，可以對股權對價部分，免征印花稅，只對非股權對價部分計征印花稅。 （四）資產轉讓 1、企業所得稅 非股權資產的轉讓方，不論轉讓多少，如取得股權對價，不確認與股權對價有關的收入，不計算應稅所得，不繳納所得稅。但是，取得股權對價的計稅基礎，按照與股權對價對應的原資產計稅基礎確定。取得的非股權對價，按照公允價值確認收入，計算應稅所得。 資產收購方如果用自己的股權作為支付對價，按照支付股權的公允價值及支付的非股權對價公允價值，作為取得資產的計稅基礎。 資產收購方如果用自己持有的下屬企業股權作為支付對價，不視同轉讓股權，按照自己持股的原計稅基礎及支付的非股權對價公允價值，作為取得資產的計稅基礎。 舉例如下： D公司將自己名下的大樓轉讓給E公司，大樓原值是1000萬，賬面凈值是400萬，作價2000萬。E公司以自己20%的股權支付一半的對價，另以現金1000萬支付另一半的對價。 D公司轉讓資產，其中與股權對價對應的收入1000萬，暫不用確認，不計算所得，D公司持有E公司20%股權的計稅基礎是200萬。D公司取得非股權對價確認收入1000萬，對應的資產計稅基礎是200萬，應確認800萬的所得，計算納稅。 E公司取得大樓后，其計稅基礎按照交易的公允價值2000萬確認。 上述案例中，如果E公司用持有的成本為500萬，公允價值1000萬的下屬公司股權，及1000萬的現金，作為支付對價，則E公司不用計算股權轉讓所得，其持有大樓的計稅基礎是1500萬（500＋1000）。 對D公司取得的股權對價，不再設置12個月的限制，其再轉讓時，比照現行重組規定，決定是適用一般重組還是特殊重組。 2、個人所得稅 個人所得稅比照企業所得稅處理方式。 3、增值稅 兩種處理方式： 一是資產轉讓方，按照交易價格和適用的計稅方式及稅率，計算增值稅，開具專用發票，由收購方抵扣。 二是資產轉讓方，就股權對價部分，免征增值稅，對應的進項稅不得抵扣。就非股權對價部分，依法征收增值稅，開具增值稅專用發票，由收購方抵扣。 由于增值稅特殊的征收方式，免稅對納稅人未必有利，所以給納稅人選擇。 不建議再繼續沿用債權、債務、勞動力一并轉移不征收增值稅的政策，因為嚴格按照增值稅條例，現行不征稅的規定非常牽強。 4、土地增值稅 如果轉讓的資產是不動產、土地使用權等土增稅應稅標的，則資產轉讓方，就股權對價部分，免征土增稅。就非股權對價部分，依法征收土增稅。 資產收購方以后再轉讓資產計算土增稅時，按照本次交易時的作價，作為取得不動產的成本。 還是以上面的例子為例，D公司確認1000萬的土增稅應稅收入，按照50%的成本，計算增值額，計算土增稅。E公司取得大樓的成本是2000萬，以后再轉讓大樓計算土增稅時，按照成本2000萬扣除。 無論是轉讓方還是收購方，在計算可以扣除的成本時，可以按照取得不動產成本，每年加計5%扣除，不再限于發票金額。 5、印花稅、契稅 印花稅與契稅金額不大，建議依法征稅。 如果需要體現鼓勵投資的目的，可以對股權對價部分，免征印花稅和契稅，只對非股權對價部分依法計征。 （五）企業合并 企業是股東的，合并企業應給被合并企業的股東，支付股權對價、非股權對價或兩者的結合。 １、企業所得稅 （1）全部股權對價 如果被合并企業的股東，全部取得股權對價，則對股東按照特殊性稅務處理，不確認收入，不計算所得，其取得股權對價的計稅基礎，是其持有被合并企業股權原計稅基礎。被合并企業及其股東不做清算處理。 合并企業取得被合并企業資產計稅基礎，按照原計稅基礎確定。 被合并企業未彌補虧損，在剩余年限內，繼續由合并企業彌補。 合并企業能否享受優惠政策，按照合并后的情況，及有關稅收政策的規定，判定能否享受。如果合并前，合并企業可以享受優惠，合并后不再設置享受優惠的上限。 （2）部分股權對價，部分非股權對價 如果被合并企業股東取得部分股權對價，部分非股權對價，則按照股權對價占全部對價的比例與原計稅基礎的乘積，作為取得股權對價的計稅基礎。 被合并企業及其股東，都按照清算處理。被合并企業就全部清算所得與非股權對價占全部對價的比例，計算應納稅的所得，計算繳納清算所得稅。被合并企業股東，就其取得的非股權對價，按照清算計算應稅所得。 合并企業取得被合并企業資產的計稅基礎，首先計算總的計稅基礎，然后再將總的計稅基礎，分配給各項資產。總的計稅基礎，按照股權對價和非股權對價分別確定的計稅基礎加總計算。與股權對價對應的部分，按原計稅基礎確定，與非股權對價對應的部分，按公允價值確定。 舉例如下： 假定F公司合并G公司，G公司各項資產的計稅基礎是1000萬，公允價值是5000萬，G公司股東H公司持有其股權的計稅基礎是200萬。F公司合并G公司，作價是G公司的公允價值，給H公司的對價是，本公司30%的股權，作價3000萬，其余用現金支付。G公司和H公司所得稅率都是25%，G公司沒有未分配利潤。 G公司清算所得稅： （5000-1000）*25%*（5000-3000-清算所得稅）/5000=清算所得稅 則清算所得稅為333.33，支付所得稅后，G公司公允價值下降，確定F公司應向H公司支付現金5000-333.33-3000=1666.67萬 H公司清算所得稅 (1666.67-200*1666.67/5000)*25% = 1600*25% = 400 F公司取得資產的計稅基礎： 1000*3000/(5000-333.33)+1666.67= 642.86+1666.67 =2359.03 2、個人所得稅 比照企業所得稅處理方式。 3、增值稅 合并企業、被合并企業都不因合并，產生增值稅納稅義務，被合并企業留抵稅額，由合并企業抵扣，其他增值稅權利和義務，由合并企業繼承。 4、土地增值稅 沿用并完善現行的土增稅規定。 被合并企業不因其名下的不動產及土地使用權轉移到合并企業名下，產生土增稅納稅義務。 合并企業轉讓原被合并企業名下的不動產或土地使用權時，可以扣除的成本，按照原被合并企業可以扣除的成本確定。 5、印花稅與契稅 沿用現行的規定。 進一步明確因合并簽署的協議免予貼花，被合并企業原已貼花的合同、賬簿等，不再貼花。 因企業合并取得不動產、土地使用權，免繳契稅。 （六）企業分立 1、企業所得稅 企業分立，不應影響不同股東的利益，也就是對被分立企業和分立企業的持股比例，不應發生變動。如果發生變動，實際是股東之間轉讓股權。股東之間轉讓股權，如何處理，按照股權轉讓的規定處理。 企業分立的特殊性稅務處理，按照如下方式處理： 被分立企業股東，按照原持股比例，持有分立企業的股權。 被分立企業對分立出去的資產，不確認收入，不計算所得。 分立企業取得被分立企業資產的計稅基礎，按照原計稅基礎確定。 被分立企業未彌補的虧損，按照分立出去的資產占分立前全部資產的比例，確定由分立企業彌補的數額。 被分立企業股東按照分立出去的資產，占分立前全部資產的比例，調減其原計稅基礎，作為持有分立企業股權的計稅基礎。 如果股東持股比例發生變化，適用59號一般性稅務處理。 2、個人所得稅 個人股東在企業分立中的所得稅處理，比照企業股東。 3、增值稅 兩種處理方式，供納稅人選擇： 一是被分立企業，按照有關資產的賬面原值和適用稅率，向分立企業開具增值稅專用發票，由分類企業抵扣有關進項稅。 二是被分立企業，選擇適用不征收增值稅政策。 4、土地增值稅 被分立企業對分立出去的不動產、土地使用權，免征土地增值稅。 分立企業取得不動產、土地使用權的原值，按照被分立企業有關資產的原值確定，作為今后轉讓不動產、土地使用權，計算增值額的依據。 5、印花稅、契稅 對分立過程中涉及的印花稅應稅憑證，免征印花稅。 對因分立導致的房屋、土地權屬轉移，免征契稅。 （七）資產劃轉 1、企業所得稅 對100%直接或間接控制的母子公司之間，被同一股東100%直接或間接控制的公司之間，劃轉股權或非股權資產，劃出方不取得任何對價，劃出方不確認收入，不計算所得。劃入方不確認收入，不計算所得，劃入方取得資產的計稅基礎，按照原計稅基礎確定。 按照上述做法，國資委直屬的央企之間劃轉資產，可以選用特殊重組，間接持股的企業之間劃轉資產，也可以選用特殊重組。 2、個人所得稅 個人股東將其持有的股權或非股權資產，劃入自己的100%直接或間接持股的企業，不視同股權或財產轉讓，不計算個人所得稅。取得股權或資產的企業，按照個人取得股權或資產的原計稅基礎，作為自己的計稅基礎。 3、增值稅 劃轉股權，沒有增值稅問題。如果是非股權資產或股票，兩種處理方式，供納稅人選擇： 一是劃出方，按照有關資產的賬面原值和適用稅率，向劃入方企業開具增值稅專用發票，由劃入方企業抵扣有關進項稅。 二是劃出方企業，選擇適用不征收增值稅政策。 如果劃入股票，劃入方按照劃出方持有股票的購買價，作為自己今后轉讓股票時可以扣除的購買價。 4、土地增值稅 劃出方企業對劃出去的不動產、土地使用權，免征土地增值稅。 劃入方企業取得不動產、土地使用權的原值，按照劃出方企業有關資產的原值確定，作為今后轉讓不動產、土地使用權，計算增值額的依據。 5、印花稅、契稅 對劃轉過程中涉及的印花稅應稅憑證，免征印花稅。 對因劃轉導致的房屋、土地權屬轉移，免征契稅。 （八）非貨幣資產出資 1、企業所得稅 出資方可以選擇5年遞延納稅，也可以選擇特殊性稅務處理。 被投資方取得有關資產的計稅基礎，按照投資時當事方認可的價值確定。 2、個人所得稅 個人以非貨幣資產出資，比照企業所得稅的規定。 3、增值稅 以股權出資，不涉及增值稅問題。如果投資方以非股權資產或股票出資，兩種處理方式，供納稅人選擇： 一是投資方，按照有關資產的賬面原值和適用稅率，向被投資企業開具增值稅專用發票，由被投資企業抵扣有關進項稅。 二是投資方企業，選擇適用不征收增值稅政策。 如果用股票投資，接受投資方按照投資方持有股票的購買價，作為自己今后轉讓股票時可以扣除的購買價。 4、土地增值稅 有兩種處理方式。 （1）第一種方式 投資方以不動產、土地使用權出資，暫免征土地增值稅。 被投資企業取得不動產、土地使用權的原值，按照接受投資時，當事方認可的公允價值確定，作為其今后轉讓不動產、土地使用權，計算增值額的依據。 按照上述方式，對投資方不是暫不征稅，而是徹底免稅。 （2）第二種方式 如果不想免稅，有另外的處理方式： 投資方以不動產、土地使用權出資，暫免征土地增值稅。 在被投資企業再轉讓不動產時，投資方按照投資時認可的價值和可以扣除的成本，計算應補繳的土增稅。被投資企業按照轉讓的價格及接受投資時的價值，計算增值額，計算土增稅。 但這樣處理，操作有點復雜，尤其是被投資方轉讓部分不動產時，轉讓多個投資人投入的多項不動產時，計算更加復雜。 稅法是公平與效率的平衡，公平優先，兼顧效率。綜合考慮公平與效率，參考企業所得稅特殊重組的復雜程度，第二種方式更可取。 5、印花稅、契稅 對非貨幣資產出資過程中涉及的印花稅應稅憑證，免征印花稅。 對因非貨幣資產出資導致的房屋、土地權屬轉移，免征契稅。 上述建議的一個共同的思路是，只要取得股權對價或沒有取得對價，都不作為正常的交易，既不征收有關稅收，也不變相增加納稅人潛在稅負，以便徹底消除重組的稅收障礙。 重組的問題非常重要，制定有助于鼓勵重組的統一、完整的稅收政策，對促進資源優化配置，促進經濟發展，非常必要。本文只是拋磚引玉，供對此有興趣的讀者參考。 合肥深度稅籌 專業稅務籌劃機構 |
