本文只針對商業(yè)銀行辦理票據(jù)貼現(xiàn)與轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，取得的貼現(xiàn)利息涉及增值稅和企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理進行以下簡要的敘述和淺析。

　　01、商業(yè)匯票基本規(guī)定

　　《中華人民共和國票據(jù)法》第十九條規(guī)定，匯票是出票人簽發(fā)的，委托付款人在見票時或者在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或者持票人的票據(jù)。匯票分為銀行匯票和商業(yè)匯票。

　　為了規(guī)范商業(yè)匯票承兌、貼現(xiàn)與再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，中國人民銀行、中國銀保監(jiān)會根據(jù)《中華人民共和國票據(jù)法》、《中華人民共和國中國人民銀行法》、《中華人民共和國商業(yè)銀行法》、《中華人民共和國銀行業(yè)監(jiān)督管理法》等有關(guān)法律法規(guī)，制定了《商業(yè)匯票承兌、貼現(xiàn)與再貼現(xiàn)管理辦法》(征求意見稿)，本辦法第二條至第七條、第十五條、第二十二條對商業(yè)匯票的承兌、貼現(xiàn)與再貼現(xiàn)做了如下規(guī)定：

　　商業(yè)匯票是出票人簽發(fā)的，委托付款人在見票時或者在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或者持票人的票據(jù)，包括但不限于紙質(zhì)或電子形式的銀行承兌匯票、商業(yè)承兌匯票等;電子商業(yè)匯票的出票、承兌、貼現(xiàn)、貼現(xiàn)前的背書、質(zhì)押、保證、提示付款和追索等業(yè)務(wù)，應當通過人民銀行認可的商業(yè)匯票相關(guān)系統(tǒng)辦理，并遵守系統(tǒng)運營主體依法依規(guī)制定的相關(guān)規(guī)則。供應鏈票據(jù)屬于電子商業(yè)匯票。

　　《商業(yè)匯票承兌、貼現(xiàn)與再貼現(xiàn)管理辦法》中規(guī)定，承兌是指付款人承諾在商業(yè)匯票到期日支付匯票金額的票據(jù)行為;貼現(xiàn)是指持票人在商業(yè)匯票到期日前，貼付一定利息將票據(jù)轉(zhuǎn)讓至具有貸款業(yè)務(wù)資質(zhì)法人的行為。持票人持有的票據(jù)應為依法合規(guī)取得，具有真實交易關(guān)系，因稅收、繼承、贈與依法無償取得票據(jù)的除外;再貼現(xiàn)是指中國人民銀行對金融機構(gòu)持有的已貼現(xiàn)未到期商業(yè)匯票予以貼現(xiàn)的行為，是中央銀行的貨幣政策工具;商業(yè)匯票的承兌、貼現(xiàn)和再貼現(xiàn)，應當遵循公平自愿、誠信自律、風險自擔的原則。

　　第十五條商業(yè)匯票的貼現(xiàn)人，應當具備以下條件：

　　(一)在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、具有貸款業(yè)務(wù)資質(zhì)的法人;

　　(二)有健全的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)管理制度和內(nèi)部控制制度;

　　(三)主要監(jiān)管指標符合中國人民銀行和中國銀保監(jiān)會等的規(guī)定;

　　(四)最近二年未出現(xiàn)6個月以內(nèi)3次以上付款逾期、連續(xù)3個月以上未按中國人民銀行公告〔2020〕第19號披露承兌信息的情況;

　　(五)經(jīng)營和財務(wù)狀況良好;

　　(六)中國人民銀行和中國銀保監(jiān)會等規(guī)定的其他條件。

　　第二十二條具有商業(yè)匯票貼現(xiàn)業(yè)務(wù)資格的銀行業(yè)金融機構(gòu)，可以申請辦理再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)辦理的條件、利率、期限和方式，按照中國人民銀行有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　02、商業(yè)銀行辦理貼現(xiàn)及轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

　　貼現(xiàn)是指付款人開具并經(jīng)承兌人承兌的未到期的商業(yè)承兌匯票或銀行承兌匯票背書后轉(zhuǎn)讓給受讓人(持票人)，受讓人(持票人)向銀行等金融機構(gòu)提出申請將票據(jù)變現(xiàn)，銀行等金融機構(gòu)按票面金額扣去自貼現(xiàn)日至匯票到期日的利息，將剩余金額支付給持票人(收款人)。

　　貼現(xiàn)的期限從其貼現(xiàn)之日起至匯票到期日止。銀行實際支付的貼現(xiàn)金額為匯票票面金額扣除貼現(xiàn)日至匯票到期前一日的利息，即貼現(xiàn)金額=匯票票面金額-貼現(xiàn)利息，其中，貼現(xiàn)利息=票據(jù)面額*年貼現(xiàn)率*未到期天數(shù)/360天

　　銀行在貼現(xiàn)日一次性收取貸款利息，因此，貼現(xiàn)日為按合同約定貼現(xiàn)人(收款人或被背書人)應付利息的日期。具體賬務(wù)處理如下：

　　①銀行辦理貼現(xiàn)時

　　借：貼現(xiàn)資產(chǎn)——面值

　　貸：吸收存款等

　　貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整

　　②按期確認利息收入：

　　借：貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整

　　貸：利息收入

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

　　③票據(jù)持有到期：

　　借：吸收存款等

　　貸：貼現(xiàn)資產(chǎn)——面值

　　貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整

　　利息收入

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

　　轉(zhuǎn)貼現(xiàn)是指辦理貼現(xiàn)的銀行將其貼進的未到期票據(jù)，再向其他銀行或貼現(xiàn)機構(gòu)進行貼現(xiàn)的票據(jù)轉(zhuǎn)讓行為。轉(zhuǎn)貼現(xiàn)是指持有票據(jù)的金融機構(gòu)為了融通資金，在票據(jù)到期日之前將票據(jù)權(quán)利轉(zhuǎn)讓給其他金融機構(gòu)，由其收取一定利息后，將約定金額支付給持票人的票據(jù)行為。

　　向金融機構(gòu)轉(zhuǎn)讓票據(jù)權(quán)利的持票人為轉(zhuǎn)貼現(xiàn)行為的貼出人，接受持票人轉(zhuǎn)讓票據(jù)權(quán)利的金融機構(gòu)為轉(zhuǎn)貼現(xiàn)行為的貼入人。對貼出人來說可提前回收墊付于貼現(xiàn)票額的資金，解決臨時資金需要;對貼入人來說，是一種合理運用閑置資金的方式。

　　銀行將收到的票據(jù)進行轉(zhuǎn)貼現(xiàn)時，賬務(wù)處理如下：

　　借：吸收存款等

　　貸：貼現(xiàn)資產(chǎn)——面值

　　貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整

　　利息收入

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

　　03、商業(yè)銀行辦理貼現(xiàn)及轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的增值稅規(guī)定

　　商業(yè)銀行辦理票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)以其實際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為貸款服務(wù)銷售額計繳增值稅，并按貸款利息開具增值稅普通發(fā)票。

　　根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》(財稅〔2017〕58號)的規(guī)定："自2018年1月1日起，金融機構(gòu)開展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，以其實際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為貸款服務(wù)銷售額計算繳納增值稅。此前貼現(xiàn)機構(gòu)已就貼現(xiàn)利息收入全額繳納增值稅的票據(jù)，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機構(gòu)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息收入繼續(xù)免征增值稅。"

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨境應稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第30號)第四條規(guī)定，自2018年1月1日起，金融機構(gòu)開展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)需要就貼現(xiàn)利息開具發(fā)票的，由貼現(xiàn)機構(gòu)按照票據(jù)貼現(xiàn)利息全額向貼現(xiàn)人開具增值稅普通發(fā)票，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機構(gòu)按照轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息全額向貼現(xiàn)機構(gòu)開具增值稅普通發(fā)票。

　　04、商業(yè)銀行辦理貼現(xiàn)及轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)利息收入的企業(yè)所得稅規(guī)定

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(五)項所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。

　　利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。

　　因此，商業(yè)銀行辦理票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，取得的貼現(xiàn)息應在貼現(xiàn)日確認收入，計繳企業(yè)所得稅。

　　需要引起注意的是商業(yè)銀行在納稅年度終了時，“貼現(xiàn)資產(chǎn)—利息調(diào)整”有科目余額的，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，應將該余額作價稅分離，按”余額/(1+6%)”做納稅調(diào)增。在以后年度，會計上就該票據(jù)確認的貼現(xiàn)利息收入，應做納稅調(diào)減。

　　按照人行、銀保監(jiān)會的相關(guān)政策，票據(jù)貼現(xiàn)屬于貸款的一種，因此從監(jiān)管角度來看，貼現(xiàn)實質(zhì)是銀行向企業(yè)發(fā)放的一筆貸款。從監(jiān)管的觀點來看，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的實質(zhì)是質(zhì)押式貸款在銀行間的轉(zhuǎn)讓。

　　票據(jù)貼現(xiàn)本質(zhì)上一種質(zhì)押式貸款，是銀行對企業(yè)的債權(quán)。票據(jù)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)是銀行對前手轉(zhuǎn)貼現(xiàn)銀行的債權(quán)。此類債權(quán)風險屬于信用風險，需計量信用風險加權(quán)資產(chǎn)。銀行應按銀監(jiān)會2012年最新頒布的《商業(yè)銀行資本管理辦法(試行)》的規(guī)定對貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)計提貸款損失準備金。

　　根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2019年第86號)的規(guī)定，金融企業(yè)準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)范圍包括：

　　(一)貸款(含抵押、質(zhì)押、保證、信用等貸款);

　　(二)銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款(含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款等)、進出口押匯、同業(yè)拆出、應收融資租賃款等具有貸款特征的風險資產(chǎn);

　　(三)由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔對外還款責任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產(chǎn)。

　　該文件同時規(guī)定，準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。

　　貸款資產(chǎn)是金融企業(yè)向客戶實際發(fā)放的款項，是銀行承擔的最大的風險，貸款損失準備金計提基數(shù)自然以貸款資產(chǎn)余額為準。

　　根據(jù)以上規(guī)定，銀行在計提貼現(xiàn)及轉(zhuǎn)貼現(xiàn)貸款損失準備金時，應以貼現(xiàn)與轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的凈值為(面值與利息調(diào)整的差額)貸款損失準備金計提基數(shù)。利息收入不屬于貸款資產(chǎn)的計稅基數(shù)，不應稅前計提貸款損失準備金。

　　隨著金融創(chuàng)新的飛速發(fā)展，貸款的種類越來越多。部分貸款由于其特殊的業(yè)務(wù)形式，本金容易與貸款利息發(fā)生混淆，從而導致貸款損失準備金的計提基數(shù)不正確。在金融企業(yè)的會計核算中，要準確區(qū)分貸款資產(chǎn)與利息，確定正確的計提基數(shù)，避免出現(xiàn)擴大計提基數(shù)計提準備金并在稅前扣除的問題。

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