企業(yè)的研發(fā)活動是將人的智力成果轉(zhuǎn)化為創(chuàng)造性技術(shù)成果或者實(shí)質(zhì)性提升技術(shù)手段的系統(tǒng)性活動，企業(yè)的研發(fā)活動體現(xiàn)了人智慧的轉(zhuǎn)化過程。知識可以無價(jià)，但人能創(chuàng)造出有價(jià)值的產(chǎn)物，而財(cái)務(wù)核算下的企業(yè)研發(fā)活動必須要“明碼標(biāo)價(jià)”，人的知識勞動也需要被正確計(jì)量，衡量人知識勞動最直觀的標(biāo)準(zhǔn)是工資或者勞務(wù)費(fèi)，本文將共同探討企業(yè)研發(fā)活動中人工費(fèi)用的計(jì)量與歸集相關(guān)問題。

　　研發(fā)人員的范圍

　　要核算好研發(fā)活動人工費(fèi)用，首先應(yīng)區(qū)分好什么樣的人可歸類為研發(fā)人員。

　　財(cái)稅[2015]119號文件：

　　對企業(yè)研發(fā)活動中人員人工費(fèi)用的基本定義為：直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。

　　文件中將研發(fā)人員分類為“直接從事研發(fā)活動人員”與“外聘研發(fā)人員”兩類，但這兩者該如何區(qū)別?

　　國家稅務(wù)總局公告【2017】年第40號規(guī)定：

　　外聘研發(fā)人員是指與本企業(yè)或勞務(wù)派遣企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議(合同)和臨時(shí)聘用的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。

　　因此，“直接從事研發(fā)活動人員”包括與企業(yè)簽訂勞務(wù)合同的正式員工，也包括通過勞務(wù)派遣協(xié)議聘用，但由企業(yè)直接支付工資薪酬的人員。

　　人工費(fèi)用的范疇

　　明確了研發(fā)活動中人的范圍，那么研發(fā)人員產(chǎn)生的費(fèi)用范疇又在哪里呢?

　　在財(cái)稅[2015]119號文件中需要注意的限制條件是，人工費(fèi)用僅包括人員工資及五險(xiǎn)一金，像企業(yè)經(jīng)營活動中常見的福利費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)不屬于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除人工費(fèi)用范疇，應(yīng)屬于研發(fā)支出的其他相關(guān)費(fèi)用類目。

　　同時(shí)國家稅務(wù)總局公告【2017】年第40號規(guī)定，工資薪金包括按規(guī)定可以在稅前扣除的對研發(fā)人員股權(quán)激勵(lì)的支出;接受勞務(wù)派遣的企業(yè)按照協(xié)議(合同)約定支付給勞務(wù)派遣企業(yè)，且由勞務(wù)派遣企業(yè)實(shí)際支付給外聘研發(fā)人員的工資薪金等費(fèi)用，屬于外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。

　　人工費(fèi)用的分配方法

　　企業(yè)研發(fā)出的技術(shù)成果包含了人的知識勞動，從性質(zhì)上講，工資作為衡量人知識勞動的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)作為構(gòu)成技術(shù)成果價(jià)值的一部分。但對于企業(yè)財(cái)務(wù)核算來講，在基于謹(jǐn)慎原則、劃分收益性支出與資本性支出原則下，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》將研發(fā)活動區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。雖然對研發(fā)活動支出費(fèi)用化與資本化的界定很難區(qū)分，但是多數(shù)企業(yè)的問題主要體現(xiàn)在對研發(fā)活動與生產(chǎn)經(jīng)營活動的有效劃分。

　　本文認(rèn)為做好對研發(fā)活動與生產(chǎn)經(jīng)營活動有效劃分的關(guān)鍵在于企業(yè)對于研發(fā)活動的內(nèi)部控制管理，首當(dāng)其沖是研發(fā)活動的立項(xiàng)管理，需要做好以下相關(guān)工作：

　　(1)項(xiàng)目研究內(nèi)容;

　　(2)采用的研究方法;

　　(3)研究人員及分工;

　　(4)項(xiàng)目進(jìn)度安排;

　　(5)研發(fā)費(fèi)用預(yù)算。

　　盡管現(xiàn)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策采用資料留存?zhèn)洳榉绞剑�取消了科技局�?fù)核認(rèn)定環(huán)節(jié)，但企業(yè)未做好研發(fā)活動立項(xiàng)管理的起始工作，如后期被核查將缺少對研發(fā)活動支出佐證的憑據(jù)，可能將面臨直接被認(rèn)定未不符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件的風(fēng)險(xiǎn)。

　　對于企業(yè)未設(shè)立研發(fā)部門，存在研發(fā)活動與經(jīng)營管理活動混合情況下，劃分研發(fā)活動與經(jīng)營管理活動人工費(fèi)用主要依據(jù)為人員相關(guān)活動的工時(shí)記錄。假如企業(yè)內(nèi)部管理制度不太健全，不能直接劃分對應(yīng)工時(shí)，可采用剔除法計(jì)算研發(fā)人員從事研發(fā)活動工時(shí)，即全年總工時(shí)減去從事管理活動工時(shí)，管理活動工時(shí)確認(rèn)依據(jù)可以是董事會會議記錄、辦公會會議記錄、管理費(fèi)用報(bào)銷憑據(jù)等相關(guān)文件記錄。

　　對于研發(fā)人員從事多個(gè)項(xiàng)目的費(fèi)用分配計(jì)算方法，可按單個(gè)研發(fā)項(xiàng)目匯總工時(shí)占該研發(fā)人員所有研發(fā)項(xiàng)目累計(jì)工時(shí)的比例進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)偂?/p>

　　人工費(fèi)用分配計(jì)算

　　國家稅務(wù)總局公告【2017】年第40號規(guī)定：

　　直接從事研發(fā)活動的人員、外聘研發(fā)人員同時(shí)從事非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)對其人員活動情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除。

　　例如某傳感器制造A企業(yè)技術(shù)高管甲，負(fù)責(zé)LS001、LS002兩個(gè)項(xiàng)目的研發(fā)工作并還負(fù)責(zé)某一生產(chǎn)制造車間的生產(chǎn)管理工作，高管甲2021年度薪酬合計(jì)90萬元，A企業(yè)對高管甲的年度工時(shí)記錄為2000小時(shí)，其中從事項(xiàng)目研發(fā)工作1200小時(shí)(其中LS001項(xiàng)目400小時(shí)、LS002項(xiàng)目800小時(shí))，車間管理工時(shí)為800小時(shí)。

　　那么在計(jì)算A企業(yè)2021年度可加計(jì)扣除的研發(fā)活動人工費(fèi)用時(shí)，其中高管甲車間日常管理活動對應(yīng)的90×(800/2000)=36萬元不得加計(jì)扣除，LS001研發(fā)項(xiàng)目可分配的人工費(fèi)用為54×(400/1200)=18萬元，LS002研發(fā)項(xiàng)目可分配的人工費(fèi)用為54×(800/1200)=36萬元。

　　假如僅知高管甲從事項(xiàng)目研發(fā)工作1200小時(shí)，無法區(qū)分從事LS001項(xiàng)目與LS002項(xiàng)目具體工時(shí)，LS001項(xiàng)目2021年度實(shí)際研發(fā)天數(shù)為120天，LS002項(xiàng)目2021年度實(shí)際研發(fā)天數(shù)為180天。LS001研發(fā)項(xiàng)目可分配的人工費(fèi)用為54×120/(120+180)=21.6萬元，LS002研發(fā)項(xiàng)目可分配的人工費(fèi)用為54×180/(120+180)=32.4萬元。

　　特別問題

　　企業(yè)臨時(shí)聘請的技術(shù)專家，簽訂了《技術(shù)服務(wù)合同》，企業(yè)支付給專家個(gè)人的勞務(wù)報(bào)酬屬于“外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用”，還是歸類于研發(fā)活動“其他相關(guān)費(fèi)用”?

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局公告【2017】年第40號對外聘研發(fā)人員的規(guī)定，必須是與企業(yè)或者勞務(wù)派遣企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議(合同)的人員才屬于研發(fā)活動“人工費(fèi)用”歸集范疇。所以，通過簽訂《技術(shù)服務(wù)合同》支付給技術(shù)專家的勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)歸集為研發(fā)支出“其他相關(guān)費(fèi)用”類目，該類費(fèi)用受限于不得超過可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額10%的硬性規(guī)定(高新技術(shù)企業(yè)該項(xiàng)費(fèi)用不超過研發(fā)總費(fèi)用總額20%)。

　　總結(jié)

　　企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)支出核算時(shí)，需要加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理工作，如不設(shè)置專賬核算，也應(yīng)該做到研發(fā)項(xiàng)目、各類費(fèi)用類別劃分清晰合理，金額計(jì)量準(zhǔn)確。特別是對于研發(fā)活動與經(jīng)營管理活動必須劃分清楚，合理分配，并保留分配計(jì)算過程。企業(yè)在享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的同時(shí)，必然也需要付出內(nèi)部管理與財(cái)務(wù)核算的對應(yīng)成本。

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