01 稅收負(fù)擔(dān)條款的爭議表現(xiàn)

　　稅收負(fù)擔(dān)條款在實(shí)踐中也被稱為包稅條款、稅費(fèi)承擔(dān)條款，從形式上看，包稅條款是合同雙方約定對(duì)于交易所產(chǎn)生的稅費(fèi)由協(xié)議的一方全部承擔(dān)并繳納的條款;從實(shí)質(zhì)上看承擔(dān)繳納稅款義務(wù)的通常非稅法上的義務(wù)人。

　　在民事合同中多表現(xiàn)為買賣雙方通過稅收負(fù)擔(dān)條款將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給其中一方，不難看出稅收負(fù)擔(dān)條款即為實(shí)質(zhì)性的稅收債務(wù)承擔(dān)。稅收的特殊性決定了征稅的各個(gè)要素都應(yīng)當(dāng)由法律作出專門的規(guī)定，但稅收負(fù)擔(dān)條款下非法定納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)稅款的做法顯然有違稅收法定原則，由此產(chǎn)生較多爭議。

　　面對(duì)這一實(shí)務(wù)爭議，法院在裁判相關(guān)案件時(shí)由于無法可依，導(dǎo)致同案不同判的情形時(shí)有發(fā)生。

　　02　稅費(fèi)負(fù)擔(dān)條款的法律效力

　　典型案例1：法院認(rèn)定有效

　　案件名稱：貴州明旭房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、威寧彝族回族苗族自治縣自然資源局合同糾紛案

　　案號(hào)：(2019)黔05民終4360號(hào)

　　審理法院：貴州省畢節(jié)地區(qū)中級(jí)人民法院

　　裁判要旨：稅收征管法律規(guī)范均明確規(guī)定了各稅種的納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定，由合同相對(duì)人或第三人繳納稅款。稅法對(duì)于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的，而對(duì)于實(shí)際由誰繳納稅款，則沒有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。

　　合同當(dāng)事人之間對(duì)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)條款的約定，并不損害國家的稅收利益，也不改變稅收法律、行政法規(guī)對(duì)稅種、稅率、稅額等的強(qiáng)制性規(guī)定，從而影響到國家稅收。

　　稅費(fèi)負(fù)擔(dān)約定條款屬于私法領(lǐng)域的范疇，是對(duì)合同當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的安排，屬于當(dāng)事人的意思自治的范疇，在具有合理商業(yè)目的前提下，稅費(fèi)負(fù)擔(dān)條款是有效的。

　　典型案例2：法院認(rèn)定無效

　　案件名稱：溫定進(jìn)、林小育、林延秋等與楊傳楷追償權(quán)糾紛案

　　案號(hào)：(2021)粵52民終453號(hào)

　　審理法院：廣東省揭陽市中級(jí)人民法院

　　裁判要旨：首先，要確定稅費(fèi)是否由楊傳楷(股權(quán)受讓方)承擔(dān)，應(yīng)清楚稅和費(fèi)的概念。費(fèi)是指交易過程中發(fā)生的費(fèi)用，費(fèi)用的支付，可以由交易雙方約定，屬于私法自治的范疇;稅是國家向征收對(duì)象按稅率征收的貨幣或?qū)嵨铮�稅和費(fèi)是兩個(gè)不同的概念。

　　個(gè)人所得稅是根據(jù)交易后針對(duì)所得額所征收的稅收，只有在交易之后才能確定轉(zhuǎn)讓方的交易所得，不屬于交易過程中發(fā)生的費(fèi)用。個(gè)人所得稅屬于不可轉(zhuǎn)嫁稅種，不能由受讓方承擔(dān)。因此，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)費(fèi)用由受讓方負(fù)擔(dān)，不應(yīng)包含個(gè)人所得稅。

　　雙方雖然約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)費(fèi)用由楊傳楷承擔(dān)，但雙方并沒有約定相關(guān)稅費(fèi)由楊傳楷承擔(dān)，且約定個(gè)人所得稅由受讓方承擔(dān)，實(shí)質(zhì)是降低交易額，規(guī)避納稅義務(wù)行為，因違反稅法上“實(shí)質(zhì)課稅原則”而無效，屬于私法權(quán)利濫用的無效行為。

　　典型案例3：法院未作評(píng)價(jià)

　　案件名稱：羅寧慶與深圳市忠信利實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司等股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛上訴案

　　案號(hào)：(2017)粵14民終975號(hào)

　　審理法院：廣東省梅州市中級(jí)人民法院

　　裁判要旨：根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(2015年1月1日起實(shí)行)第五條“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人”的規(guī)定，認(rèn)定忠萬公司(受讓方)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，羅寧慶(轉(zhuǎn)讓方)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人。

　　因此，忠萬公司代繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的款項(xiàng)，理應(yīng)由羅寧慶負(fù)擔(dān)。

　　03　如何確定稅收負(fù)擔(dān)條款是否有效?

　　包稅條款的實(shí)質(zhì)是一種稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁條款，在納稅義務(wù)人未發(fā)生改變的前提下，其本身并未違背納稅義務(wù)人的人身專屬性或違反稅收管理方面的法律法規(guī)。包稅條款作為締約雙方在交易過程中對(duì)經(jīng)濟(jì)利益分配的約定，是當(dāng)事人意思自治的一種體現(xiàn)。

　　正如臺(tái)灣稅法學(xué)者陳清秀所言，“稅法的解釋適用，應(yīng)盡量尊重私法上法律關(guān)系之自由形成，以維護(hù)國民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之營業(yè)自由。”在稅法所規(guī)定的課稅要件與私法上的法律關(guān)系形成連結(jié)時(shí)，有關(guān)課稅要件事實(shí)之認(rèn)定，原則上應(yīng)承接并尊重納稅人所形成的私法上的法律關(guān)系，以維持法律秩序的安定性。

　　因此，如果能夠證明包稅條款本身未同任何法律法規(guī)相抵觸，且確保其約定范圍中不包含將導(dǎo)致國家稅收收入流失之特定稅種的前提下，基于尊重民法交易雙方之意思自治，包稅條款應(yīng)當(dāng)是有效的。

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