會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法，而會(huì)計(jì)政策變更則是對(duì)企業(yè)之前采用的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的改變，也就是對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。比如，研發(fā)費(fèi)用歸集方法的調(diào)整就屬于會(huì)計(jì)政策變更的一種類型。

研發(fā)費(fèi)用歸集方法政策變更的起因

會(huì)計(jì)政策變更原因無(wú)外乎兩類：一類是法律、行政法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更；另一類則著企業(yè)認(rèn)為會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，也可以進(jìn)行變更。實(shí)務(wù)中，大多數(shù)企業(yè)選擇第一類。

對(duì)于研發(fā)費(fèi)用歸集列報(bào)辦法的政策變更其實(shí)早在財(cái)政部于2018年6月15 日發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕15號(hào)）就已提及；因租賃準(zhǔn)則等內(nèi)容的修訂，2019年4月，財(cái)政部發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2019〕6號(hào)），該號(hào)文覆蓋了之前的15號(hào)文，但財(cái)報(bào)項(xiàng)目有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定并未有改動(dòng)：根據(jù)財(cái)會(huì)[2019]6號(hào)要求，對(duì)應(yīng)到“研發(fā)費(fèi)用”這個(gè)列報(bào)項(xiàng)目，在利潤(rùn)表中新增“研發(fā)費(fèi)用”行項(xiàng)目，并將利潤(rùn)表中原計(jì)入“管理費(fèi)用”項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用在這個(gè)新增的項(xiàng)目中單獨(dú)列示。

研發(fā)費(fèi)用歸集方法政策變更會(huì)計(jì)處理涉及的調(diào)整

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理會(huì)涉及兩類調(diào)整：追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法。追溯調(diào)整法涉及政策變更的累積影響數(shù)，需要按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。未來(lái)適用法則簡(jiǎn)單得多，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無(wú)須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。

鑒于《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2015 年第 97號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）以及科學(xué)技術(shù)部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2016年修訂后的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32 號(hào)）、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕195號(hào)）等相關(guān)規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、高企研發(fā)引用的主體文件在2018之前已基本成型，財(cái)會(huì)〔2018〕15 號(hào)、財(cái)會(huì)〔2019〕6號(hào)的研發(fā)費(fèi)用歸集方法的調(diào)整僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)產(chǎn)生影響，并未對(duì)變更前后的資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響。

因此，公司對(duì)研發(fā)費(fèi)用歸集辦法調(diào)整，在利潤(rùn)表中新增“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目，將原“管理費(fèi)用”中的研發(fā)費(fèi)用調(diào)整至“研發(fā)費(fèi)用”科目只是單獨(dú)列示，并未對(duì)公司凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響，也未影響到列報(bào)前期留存收益。另外，實(shí)務(wù)中也有企業(yè)將原按照發(fā)生歸屬歸集在“營(yíng)業(yè)成本”中的研發(fā)費(fèi)用調(diào)整至“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目單獨(dú)列示——此處“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目歸集對(duì)象并不是研究開發(fā)活動(dòng)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用化支出，而是能夠歸集入產(chǎn)品成本的部分，比如外購(gòu)一項(xiàng)專利權(quán)用于生產(chǎn)新產(chǎn)品。

對(duì)研發(fā)費(fèi)用歸集方法的調(diào)整，不少企業(yè)采用了對(duì)可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的做法，比如亞廈股份（002375）、三鋼閩光（002110）。

自主研發(fā)的研究開發(fā)費(fèi)用核算方法

依據(jù)財(cái)會(huì)〔2018〕15號(hào)等文規(guī)定，“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目反映企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用化支出，以及計(jì)入管理費(fèi)用的自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“管理費(fèi)用”科目下的“研究費(fèi)用”明細(xì)科目的發(fā)生額，以及“管理費(fèi)用”科目下的“無(wú)形資產(chǎn)攤銷”明細(xì)科目的發(fā)生額分析填列。

目前，自主研發(fā)的研究開發(fā)費(fèi)用核算存有兩種方法：

第一種是在成本類科目設(shè)置“研發(fā)支出”，分別按“費(fèi)用化支出”“資本化支出”核算：不滿足資本化條件的計(jì)入“費(fèi)用化支出”，滿足資本化條件的計(jì)入“資本化支出”；期末，將明細(xì)科目歸集的“費(fèi)用化支出”金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”（研發(fā)費(fèi)用）科目，資本化支出部分在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”進(jìn)行核算。

第二種是對(duì)費(fèi)用部分在“管理費(fèi)用”下設(shè)“研發(fā)費(fèi)用”明細(xì)核算，資本化部分滿足條件確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

筆者再次提醒，研發(fā)費(fèi)用歸集方法調(diào)整只是財(cái)報(bào)列報(bào)方法的改變，這種改變并未影響企業(yè)對(duì)研發(fā)活動(dòng)的核算，尤其是有些企業(yè)仍然使用管理費(fèi)用對(duì)研發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用化部分進(jìn)行核算——只是列報(bào)時(shí)候，企業(yè)需要對(duì)這部分進(jìn)行剝離，將“管理費(fèi)用”科目明細(xì)下的研發(fā)費(fèi)用列報(bào)到利潤(rùn)表“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目下。

如何處理利潤(rùn)表和企業(yè)所得稅匯算清繳相關(guān)附表數(shù)據(jù)的銜接

研發(fā)費(fèi)用歸集采用的是會(huì)計(jì)核算口徑，也就是按《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》（財(cái)企〔2007〕194號(hào)）核算的口徑，該口徑是研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，高企研發(fā)費(fèi)用歸集的前提和基礎(chǔ)。這個(gè)會(huì)計(jì)核算研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)在利潤(rùn)表和企業(yè)所得稅匯算清繳相關(guān)附表的銜接，有幾點(diǎn)需要注意的地方：①研究開發(fā)費(fèi)用核算上采用“研發(fā)支出”，且適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，對(duì)研發(fā)活動(dòng)費(fèi)用化部分單獨(dú)使用“研發(fā)費(fèi)用”科目進(jìn)行核算的企業(yè)，在填報(bào)企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，需要將相關(guān)研究開發(fā)活動(dòng)費(fèi)用化部分金額（年度利潤(rùn)表“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目金額）填入企業(yè)所得稅匯算清繳附表《期間費(fèi)用明細(xì)表》（A104000）“管理費(fèi)用”第19欄“研究費(fèi)用”相應(yīng)列次中。

②執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，發(fā)生的交易或者事項(xiàng)該準(zhǔn)則未作規(guī)范，這類企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用核算可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理執(zhí)行。“研發(fā)費(fèi)用”的項(xiàng)目在財(cái)報(bào)列報(bào)上，還是在“管理費(fèi)用”下單獨(dú)列示。③根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第58號(hào)規(guī)定，小型微利企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)免于填報(bào)《期間費(fèi)用明細(xì)表》（A104000）等附表。如享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等稅收優(yōu)惠的，建議還是要做好相關(guān)明細(xì)核算和輔助賬的記錄。

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