有客戶咨詢承包、承租經營的相關稅務問題，稅法相關規定語焉不詳，網上的解讀或者邏輯混亂不知所言，或者觀點經不起推敲。承包、承租及掛靠經營要解決的涉稅問題是：1、承包、承租及掛靠經營的經營收入歸誰所有，2、未獲得經營收入的一方取得的報酬其性質是什么?細化為5個問題：一、承包經營、承租經營的區別，承包經營、承租經營經營收入的納稅人是誰，二、掛靠經營的特征及其納稅人，三、承包、承租、掛靠經營的實質是什么，涉稅處理有何不同，出租車公司的涉稅問題的特殊規定，四、承租經營與資產租賃的區別是什么?五、承包人、承租人、掛靠人因是單位還是個人而有不同的規定。現結合稅法相關規定辨析如下：

　　一、承包經營、承租經營的區別及如何確定納稅人

　　國家稅務總局在2016年4月份的《全面推開營業稅改征增值稅試點政策培訓參考資料》(以下簡稱“參考資料”)中對承包、承租的定義是：承包是“發包方在不改變企業所有權的前提下，將企業發包給經營者承包，經營者以企業名義從事經營活動，并按合同分享經營成果的經營形式”。承租是“在所有權不變的前提下，出租方將企業租賃給承租方經營，承租方向出租方交付租金并對企業實行自主經營，在租賃關系終止時，返還所租財產”。“參考資料”又進一步從基本內容、適用范圍、是否提供抵押財產、對虧損的補償來源及新增資產的歸屬五個方面闡述其差異。筆者歸納總結承包經營與承租經營的三個特征如下：

　　(一)、承包經營一定是以發包方名義對外經營，承租經營一定是以承租方名義對外經營。“參考資料”對承包的定義中有承包人“以企業名義從事經營活動”這樣的字句，這是承包經營的第一個特征;“參考資料”對承租經營的定義中有“承租方向出租方交付租金并對企業實行自主經營”的字句，結合租賃的本質是資產使用權的轉移，所以承租方當然是以自己的名義對外經營。

　　(二)承包經營的經營收入一定是歸發包方所有，承租經營取得的收入一定是歸承租方所有。承包經營的承包方分享的是利潤，所以經營收入當然歸發包方，而承租經營是承租方對企業的自主經營，承租方交納租金即可，租賃資產所獲得的收入歸承租方所有也是租賃的目的所在。誰見過租入資產獲得的收入歸出租方所有?所以“參考資料”從新增資產的歸屬上區分承包與承租。新增資產歸屬于發包方的，是承包的特征，歸屬于承租方的，是承租的特征，其原由即在于收入的歸屬不同所致。

　　(三)承包經營一定是由發包方承擔法律責任，承租經營由承租方承擔法律責任。以發包方名義對外經營，收入歸發包方所有，當然應由發包方承擔法律責任;以承租方名義對外經營，收入歸承租方所有，當然由承租方承擔法律責任。“參考資料”從是否提供抵押財產及對虧損的補償來源確定法律責任的承擔。承包經營由發包方承擔法律責任，當然不需要承包方提供財產擔保，而承租經營由承租方承擔法律責任，承租方提供擔保有利于其法律責任的實現;承包經營收入歸發包方，虧損時當然由發包方彌補，承租經營收入歸承租方，虧損當然與出租方無關。

　　根據以上分析，實踐中無論合同對雙方權利義務如何約定，只要符合以發包方名義對外經營，企業的經營收入歸發包方所有，由發包方承擔法律責任三個特征，一定是承包經營。否則就是承租經營。所以自然而然得出財稅〔2016〕36號文的結論：承包經營是以發包人名義對外經營并承擔相關法律責任，應以該發包人為納稅人，就企業的經營收入納稅。承租經營是以承租人名義對外經營并承擔相關法律責任，應以該承租人為納稅人，就其自主經營的經營收入納稅。

　　二、掛靠經營的特征及其納稅人

　　“參考資料” 對掛靠的定義是“掛靠方通常以被掛靠方的名義對外從事經營活動，被掛靠方提供資質、技術、管理等方面的服務并定期向掛靠方收取一定管理費用的經營方式”。所以掛靠經營與承包經營、承租經營在形式上比較，有以下特征：

　　1、掛靠經營通常是以被掛靠人的名義對外經營，但也可能以掛靠人的名義對外經營。以誰的名義對外經營，掛靠取得的經營收入就歸誰所有，誰就是該經營收入的納稅人。但承包經營一定是以發包方名義對外經營，承租經營一定是以承租方名義對外經營。

　　以被掛靠人的名義對外經營是常見的，如建筑行業的掛靠經營。實踐中也有以掛靠人的名義對外經營嗎?比如加盟、品牌使用，都是借用被掛靠方的資質、技術、管理等，但以掛靠人的名義對外經營的。

　　2、承包經營、承租經營指的是企業的承包或承租，而掛靠經營是業務的掛靠，具有臨時性的特點，掛靠關系隨著業務的完結而完結，而承包、承租經營相對穩定。

　　3、掛靠經營是一種資質、技術、管理等無形財產的借用行為，掛靠經營并不牽涉被掛靠人的實物資產，而承包經營或承租經營均涉及到實物資產。是否涉及被掛靠人的實物資產是掛靠與承包、承租的重要區別。

　　以上只是形式上的區別，實質上可以將掛靠經營歸類為承包經營或承租經營。根據實踐中的約定，只要以被掛靠人的名義對外經營，經營收入歸被掛靠人所有并由被掛靠人承擔法律責任，就符合承包 經營的規定，其實質就是承包經營，否則就是承租經營。

　　三、承包、承租及掛靠經營的實質是什么?涉稅處理有何不同

　　區分承包、承租及掛靠經營有何意義?因為承包、承租、掛靠的實質決定其不同的涉稅處理。先分析承包人、承租人、掛靠人為單位情況下的涉稅差異。

　　承包經營是以發包人名義對外經營并承擔法律責任，收入歸發包人所有，承包人根據合同規定獲得一定報酬的經營方式。那么承包人提供的不正是現代服務中的商務輔助服務嗎?承包人對發包人的企業資產進行有效管理，經營收入歸發包人所有并由發包人按經營收入全額交納增值稅，而承包人對因企業管理獲取的對價部分按現代服務中的商務輔助服務稅目交納增值稅。

　　承租經營是以承租方名義對外經營并承擔法律責任，收入歸承租方所有，承租方根據合同規定支付租金的經營方式。形式上是承租方租賃企業的承租經營行為即企業資產與人員或資質、技術等資源的一并承租，其實質是經營權或特許權的轉讓。承租方應以其經營收入全額交納增值稅，出租方應就其取得的“出租收入”按經營權或特許權轉讓收入交納增值稅。

　　掛靠經營不涉及被掛靠方的實物資產，只是資產等無形財產的借用。可能以被掛靠方名義對外經營，也可能以掛靠方名義對外經營。若以被掛靠方名義對外經營并承擔法律責任，收入歸被掛靠方所有，被掛靠方就是掛靠經營收入的納稅人，被掛靠方按雙方協議轉給掛靠方的收入，與承包經營相同，是掛靠方提供企業管理獲得的對價，掛靠方應按商務輔助服務稅目交納增值稅;若以掛靠方名義對外經營并承擔法律責任，收入歸掛靠方所有，掛靠方就是掛靠經營收入的納稅人。掛靠方按雙方協議支付給被掛靠方的管理費，與承租經營相同，是被掛靠方轉讓經營權或特許權的對價，被掛靠方應按無形資產轉讓稅目交納增值稅。可見掛靠經營應按其歸類為承包經營或承租經營的實質，分別按承包經營或承租經營進行涉稅處理。

　　但是財稅〔2016〕36號附件《銷售服務、無形資產、不動產注釋》規定：“出租車公司向使用本公司自有出租車的出租車司機收取的管理費用按照陸路運輸服務繳納增值稅”。若以司機名義對外經營、營運收入歸司機所有并由其承擔法律責任，司機即為營運收入的納稅人，出租車公司收取的管理費用，其實質是資產與運營資質的一并出租，應為承租經營。根據以上分析，出租車公司收取的管理費用應按經營權或特許權轉讓收入交納增值稅。法理本應如此，但文件規定按陸路運輸服務繳納增值稅，實務中也只能遵從了。

　　四、承租經營與資產租賃的區別

　　承租經營在實務中與資產租賃如何區分?承租經營是承租方租賃企業的承租經營行為即企業資產與人員等資源的一并承租，不僅有資產 ，也一定有人員或資質、技術等資源，資產與人員或資質、技術等資源結合在一起發揮效用，才是企業的承租經營;而資產的租賃，包括動產與不動產，一定沒有附帶人員或資質、技術等資源。這是稅法實質課稅原則的體現，在具體條文中有很多規定。比如干租與光租，程租與濕租，再比如出租建筑設備是動產租賃，若附帶有人員，則是提供建筑勞務，等等。

　　五、承包人、承租人、掛靠人因是個人而有不同的規定

　　若承包人、承租人、掛靠人為個人，情況又有不同。

　　若承包經營的承包人為個人，該個人仍以發包人名義對外經營并承擔法律責任，收入歸發包人所有，由發包人按經營收入全額交納增值稅，該個人因承包經營獲得的報酬不征增值稅，原因是該承包經營為個人內部承包，屬于自我服務。該個人因承包經營獲得的報酬如何交納個人所得稅，根據其對經營成果是否擁有所有權而分別按工資所得或對企事業單位的承包、承租經營所得稅目納稅。

　　承租經營的承租方為個人的，該個人以承租人名義對外經營并承擔法律責任，收入歸該個人所有，故該個人應辦理稅務登記證，由個人按經營收入全額交納增值稅，按對企事業單位的承包、承租經營所得稅目交納個人所得稅;根據合同規定支付出租方的租金實質是經營權或特許權的轉讓費。出租方應按經營權或特許權轉讓收入交納增值稅。

　　最后要提醒的是：無論承包經營還是承租經營，發包人或者出租人都有義務自發包或者出租之日起30日內將承包、承租情況向主管稅務機關報告，否則應與承包人或者承租人承擔納稅連帶責任。

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