01 研發支出的會計定義和處理

研發支出，顧名思義，是指研究所花費的錢。但對于研發支出的會計處理，由于存在很大的主觀估計，一直是實務中的難點。因此，審計也就存在辨識、認定等困難。

在會計上，研發支出，主要核算企業進行研究與開發無形資產過程中發生的各項支出。其中：研究過程稱為“研究階段”；開發過程稱為“開發階段”。研究階段發生的支出，計入“費用化支出”；開發階段發生的支出，符合資本化條件的部分，計入“資本化支出”，不符合資本化條件部分，也計入“費用化支出”。

上述比較繞口，有關這方面定義和會計處理，《企業會計準則》展開的篇幅并不多。但就是短小精悍的文字，理解起來，背后的涵義，非常豐富。下文將對此展開。這里先介紹下資本化和費用化支出的不同意思：

資本化支出，指的是可以計入資產并按照受益年限進行攤銷的支出；它影響未來年度的利潤。

費用化支出，指的是需計入當期損益的支出；它影響本年度利潤。

可見，資本化支出和費用化支出的判斷，對利潤存在一定影響。尤其是對于醫藥企業、高科技企業這類研發密集型公司，研發支出金額巨大，若會計處理不符合實際情況，則會對企業的利潤產生重大影響，甚至“扭虧為盈”。

02 研究階段和開發階段的區分

研發支出會計處理的難點在于，如何認定哪部分可以資本化，哪部分是需要費用化的。

準則規定：研究階段發生的支出，計入“費用化支出”；開發階段發生的支出，符合資本化條件的部分，計入“資本化支出”，不符合資本化條件部分，也計入“費用化支出”。那這兩個階段如何區分呢？

研究階段：探索性，為進一步開發活動進行資料及相關方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉入開發、開發后是否會形成無形資產等均具有較大的不確定性（大于50%不確定）。

開發階段：已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。

比如：某上市公司研發一種新藥，其在公司報告中明確指出：前期調研、研究、Ⅰ、Ⅱ期臨床試驗為研究階段。Ⅲ期臨床試驗開始，為開發階段。研究和開發階段的區分點，是新藥研發“具體何時”具有成功上市的基本條件。

因此，開發階段和研究階段的正確判斷和處理，依賴于以下兩點：

1、對研究項目的專業理解。比如新藥研發，是一項投資較大、周期較長、風險較高、回報也較大的企業工作，一般分為五個階段：制定研究計劃和制備新化合物階段、藥物臨床前研究階段、藥物臨床研究階段、藥品的申報與審批階段和新藥監測階段。其中每個階段又分好幾個步驟。了解大概流程后，我們需要判斷，項目在哪個時點，具備研發成果的基本條件。比如藥品，一般在臨床研究階段后期，基本具備研發成果條件。

2、企業會計政策的一貫性。由于研究和開發階段區分存在一定主觀性，為防止企業隨意變更估計，對于相同或類似研發項目，需采取一致（不同項目一致、不同期間一致）的會計處理。特別是開發階段的起點判斷，不能隨意修改，若影響起點的決定因素發生改變，則應作為會計估計變更處理。

03 開發支出資本化條件

當我們判斷清楚研究和開發階段后，研究階段的支出，會計處理較為簡單，相關支出按照研發支出-費用化支出歸集，期末轉入當期研發費用。

開發階段的支出，處理需分為兩種情況：

1、符合資本化條件的支出，需滿足以下五個條件：

完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；

具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。 企業能夠說明其開發無形資產的目的；

預計形成的無形資產在未來有經濟利益流入；（經濟利益流入）

有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；

歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。（支出能可靠計量）

相關支出在研發支出-資本化支出歸集，期末計入開發支出科目，無形資產達到預定可使用狀態后，結轉入無形資產，按照預計受益年限進行攤銷。

2、不符合資本化條件的支出，相關支出先通過研發支出-資本化支出歸集，期末轉入當期研發費用。

難點在于符合資本化的五個條件。開發階段的支出不一定都能資本化，還需要滿足資本化的五個條件。這五個條件的內在邏輯是：

1、符合資產確認的條件（經濟利益流入、支出能可靠計量）

2、由于開發支出的特殊性，是否能結轉為無形資產，還需要用其他條件加以約束，客觀條件為：研究開發成功具有可行性；主觀條件為：企業有意圖、有能力完成該項研究。我們可以用反例來理解這三個條件：

開發中途，企業經營資金短缺，無法繼續開發，該項目只能終止，也就說明不能在未來帶來經濟利益；

開發中途，企業改變主營方向，不打算再繼續投入開發，因此該項目也終止，未來不能帶來經濟利益；

開發中途，項目受到監管限制，不能繼續開發，項目被迫終止，未來不能帶來經濟利益。

明白了嗎？這三個條件，其實是在說明，開發階段開始到開發成功，還有一段不短的時間，這段時間中會有許多不確定性，影響最終的開發成果，如果最終很有可能開發失敗，那將之前的支出資本化，是不符合實際情況的。

明白這些后，這五個條件就了然于胸了。這對于我們在實務的判斷中，具有重要意義。

04 審計重點

關于無形資產的審計，在之前的推文中已經展開。詳見：重要經營資產-長期資產的審計思路—菜鳥的審計入門之路(三)。

有關研發支出的審計，較為分散。研究階段的支出在管理費用-研發費用列示，詳細方法和費用審計類似，詳見之前的推文：三費如何審?—菜鳥的審計入門之路(一)。

開發階段的支出，主要在開發科目列示。下述對此具體展開：

1、獲取或編制明細表；本期增減變動表，復核加計是否正確，期初數和審定數、期末數和報表數是否相符；

2、檢查研發支出增加，獲取研究項目立項資料、項目開發檔案，有關董事會決議、檢查具體研發支出是否和研發項目直接相關，比如人工、折舊等；

3、獲取公司有關研究項目的內部控制制度（研發屬于經常活動的公司），以穿行測試判斷內控是否有效，以控制測試判斷內控是否一貫有效；

4、獲取公司有關研發階段和開發階段確定的具體會計政策，核實公司是否對每一項研究歸集的支出，按照該政策標準進行會計處理，并保持其一貫性；必要時利用專家的幫助；

5、檢查研發支出減少，結轉無形資產的，結合無形資產審計，檢查研發支出結轉無形資產時點、金額是否正確，關注是否存在推遲研發支出結轉無形資產時間、少計攤銷的情況；其他減少的，檢查入賬依據是否齊全，會計處理是否正確；

6、檢查開發支出是否存在減值跡象，是否需要計提減值準備；

7、截止測試：從資產負債表日后銀行對賬單或付款憑證中選取樣本測試，關注發票日期和支付日期，檢查開發支出是否記入正確期間；

8、根據評估的風險因素，相應增加其他審計程序。

上述審計程序，相比之前推出的菜鳥系列，存在一定難度，主要在于實務的積累，以及將專業應用實務的能力、熟練情況。不過我始終覺得，學習和理解這些概念、意義和方法，是處理好實務的重要基礎。

05 案例分析

理論理解較為枯燥，我們引入案例進行分析：

案例分析一：

企業本期營業收入10億元，凈利潤3億元，期末開發支出余額3.5億元，主要為藥品研發支出。公司按照項目對研發支出進行歸集，研發支出中主要包括人員工資2.2億元、材料領用0.7億元、設備折舊0.6億元。

分析：該企業期末開發支出余額較大，費用化處理，利潤為虧損0.5億元，資本化處理，利潤為3億元，前后相差非常大，因此需作為高風險領域，審計重點。首先需判斷開發階段的區分，是否符合公司會計政策。其次，檢查開發支出的具體項目，經檢查，人員中部分為車間工人，公司將其計入研發支出不合理，需調整。類似這種情況，要作為重點來審計。

案例分析二：

公司本期研發一項游戲軟件，期末研發支出2億元。但由于行業監管日趨嚴格，該游戲軟件很有可能未來無法順利上線，即無法為企業帶來經濟利益。公司仍作為開發支出2億元列示。

分析：若之前確認為資本化支出，后因狀況改變，企業可以有兩種處理方式，其一：將開發支出結轉至本期費用，不再資本化；其二：將開發支出計提一定比例減值準備。這兩種處理方式都有合理依據，關鍵點在于企業對于該游戲開發的具體打算。如果企業仍打算將該游戲開發完成，但該游戲可能為企業帶來很少的經濟利益，那按照資產減值準則計提減值更為合理；若由于之前判斷錯誤，實際該游戲無法上線，企業也不打算再繼續研發，可全額計入當期費用。具體情況具體分析。

06 總  結

資本化和費用化，涉及許多主觀判斷，因此在實務中，經常被作為企業“操縱利潤”的方式之一。由于審計人員對于開發項目的不了解（專業限制），企業人員一糊弄，可能就認可企業的做法。

但對于達到重要性水平，并被評為高風險領域的開發支出，項目組包括項目合伙人，都必須重視研發支出的審計，這點在實務中經常被忽視。

企業不能“明目張膽”操縱會計政策，如果判斷失誤，資本化支出也將是一枚定期炸彈，在未來期間引爆后，必然會對審計帶來不利影響。因此，大家務必重視該部分內容的審計。

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