納稅籌劃思路

　　根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)的規定，分立，是指一家企業(稱為被分立企業)將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業(稱為分立企業)，被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。

　　一般情況下，企業分立的當事各方應按下列規定處理：

　　(1)被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。

　　(2)分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。

　　(3)被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。

　　(4)被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

　　(5)企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。特殊企業分立應當具備以下條件：

　　(1)被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權;

　　(2)分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動;

　　(3)被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

　　第一個條件規定的是股權比例維持原則，第二個條件規定的是實質經營維持原則，第三個條件規定的是股權支付比例原則。

　　特殊企業分立可以選擇按以下規定處理：

　　(1)分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定;

　　(2)被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼;

　　(3)被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補;

　　(4)被分立企業的股東取得分立企業的股權(簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權(簡稱“舊股”)，“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零;以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

　　在企業存續分立中，分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額(虧損計為零)乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。

　　企業分立分為應稅企業分立和免稅企業分立。在應稅企業分立中，被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失，分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理;被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理，企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

　　免稅企業分立的條件是：被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，并且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。在免稅企業分立中，分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定，被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼，被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

　　按照重組類型，企業重組的當事各方是指分立中當事各方，包括分立企業、被分立企業及被分立企業股東。重組當事各方企業適用特殊性稅務處理的，應按如下規定確定重組主導方：分立，主導方為被分立企業。企業重組日的確定，按以下規定處理：分立，以分立合同(協議)生效、當事各方已進行會計處理且完成工商新設登記或變更登記日為重組日。

　　企業在分立中，在條件許可的情況下，應當盡量選擇采取免稅企業分立的形式。這樣可以延遲繳納所得稅，在一定條件下，還可以免除繳納企業所得稅。

　　法律政策依據

　　(1)《中華人民共和國企業所得稅法》(2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，2017年2月24日第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十六次會議第一次修正，2018年12月29日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議第二次修正)。

　　(2)《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(國務院2007年12月6日頒布，國務院令〔2007〕第512號，自2008年1月1日起實施)。

　　(3)《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財政部 國家稅務總局2009年4月30日發布，財稅〔2009〕59號)。

　　(4)《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)。《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第48號)。

　　納稅籌劃圖

　　納稅籌劃案例

　　甲公司將其一家分公司(其計稅基礎為5000萬元，公允價值為8000萬元)變為獨立的乙公司，甲公司的股東取得乙公司100%的股權，同時取得2000萬元現金。在該交易中，甲公司和乙公司應當如何納稅?該交易如何進行納稅籌劃?

　　籌劃方案

　　在該交易中，非股權支付額占整個交易的比例：2000÷8000=25%，不符合免稅企業分立的條件。如果甲公司的股東是個人，則應當繳納個人所得稅：2000×25%=500(萬元)。如果甲公司的股東是企業，該2000萬元視為股息，不需要繳納企業所得稅。

　　如果甲公司的股東取得乙公司的全部股權，同時將取得的現金降到1100萬元。在該交易中，非股權支付額占整個交易的比例：1100÷8000=13.75%，符合免稅企業分立的條件。甲公司的個人股東僅需繳納企業所得稅：1100×25%=275(萬元)。此時，甲公司取得乙公司股權的計稅基礎相對較小，但甲公司的股東因此取得了延遲納稅的利益。(因為印花稅數額較小，對節稅方案不產生影響，所以本方案不予考慮。)

　　納稅籌劃案例

　　喜客來酒店股份有限公司地處江蘇，由樂登酒店和悅君酒店共同投資成立，公司的投資總額為1000萬元，樂登酒店和悅君酒店分別占70%和30%的股份。為滿足擴大經營的需要，2009年11月喜客來公司剝離部分凈資產成立美滋餐飲有限公司。分立基準日，喜客來公司的資產負債表顯示公司的資產總額為3000萬元(公允價值為3800萬元)，負債2000萬元(公允價值為2 000萬元)，凈資產1000萬元(公允價值為1800萬元)，此外，公司尚有未超過法定彌補期限的虧損360萬元。喜客來公司剝離的凈資產中，資產的賬面價值800萬元(公允價值為1000萬元)，剝離負債的賬面價值200萬元(公允價值為200萬元)，剝離凈資產的賬面價值600萬元(公允價值為800萬元)，并在工商管理部門辦理了300萬元的減資手續。美滋餐飲有限公司的注冊資本為800萬元，并確認樂登酒店和悅君酒店的投資額分別為504萬元和216萬元，同時美滋餐飲有限公司分別向樂登酒店和悅君酒店支付銀行存款56萬元和24萬元。

　　籌劃方案

　　關于本案例是否適用所得稅處理的特殊性規定的條件，依據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)的規定，企業分立在符合重組業務特殊性處理基本條件的基礎上，適用所得稅處理的特殊性規定需要同時符合下列三個條件：一是被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權;二是分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動;三是被分立企業股東取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。由于案例中美滋餐飲有限公司股權支付金額占交易支付總額的比例為90%[(504+216)÷(504+216+56+24)×100%]，高于85%的比例，現假定該分立業務符合特殊處理的其他條件，則本案例可以適用所得稅處理的特殊性規定。

　　依據財稅〔2009〕59號文件的規定，由于本案例中企業分立業務符合所得稅的特殊性處理條件，因此被分立企業喜客來公司可暫不確認分立資產中股權支付對應的資產轉讓所得，但應確認非股權支付(銀行存款)對應的資產轉讓所得，即喜客來公司應確認的資產轉讓所得=(被轉讓資產的公允價值1000-被轉讓資產的計稅基礎800)×[非股權支付金額(56+24)÷被轉讓資產的公允價值1000]=16(萬元)。

　　對于喜客來公司未超過法定彌補期限的虧損360萬元，依據財稅〔2009〕59號文件的規定，可按分立資產占全部資產的比例進行分配，但是文件未明確具體分配時是按照資產的公允價值還是賬面價值計算分配比例。理論上按照資產的公允價值確認分配比例較為合理，則可以繼續由喜客來公司彌補的虧損金額：360×[(3800-1000)÷3800]=265.26(萬元)。

　　根據財稅〔2009〕59號文件的規定，分立企業喜客來公司僅僅確認了非股權支付對應的資產轉讓所得，而未確認被分立資產的全部轉讓所得，因此按照所得稅的對等理論，不能按照公允價值1000萬元確定被分立資產在美滋餐飲有限公司的計稅基礎。由于美滋餐飲有限公司支付的對價中包含非股權支付銀行存款80萬元，且喜客來公司確認了非股權支付對應的被分立資產的轉讓所得16萬元，所以美滋餐飲有限公司在確定被分立資產的計稅基礎時應考慮喜客來公司已確認的該部分資產的轉讓所得，即美滋餐飲有限公司取得被分立資產的計稅基礎=被分立資產的原計稅基礎800-非股權支付額80+喜客來公司已確認的資產轉讓所得16=736(萬元)。需要說明的是，如果未來美滋餐飲有限公司轉讓此部分資產，在計算股權轉讓所得時允許扣除的金額是736萬元，而不是按公允價值入賬的1000萬元，因此需要調增應納稅所得額264萬元。此外，對于喜客來公司未超過法定彌補期限的虧損360萬元，依據財稅〔2009〕59號文件的規定，可以由美滋餐飲有限公司繼續彌補的虧損金額：360×(1000÷3 800)=94.74(萬元)。

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