一、經(jīng)典案例

　　甲公司在乙電商平臺銷售電子產(chǎn)品，按乙公司與甲公司合同約定，甲公司銷售需向乙公司支付渠道費。另外，乙平臺公司為增強客戶端消費者對其平臺的用戶黏性，會自主發(fā)放優(yōu)惠券給平臺用戶。比如，甲公司在該平臺上銷售的A產(chǎn)品，售價是300元，消費者獲得了該平臺發(fā)放的優(yōu)惠券50元，實付250元購得了電子產(chǎn)品，乙公司向甲公司支付50元，甲公司最終的收款金額為300元。但平臺要求甲公司針對優(yōu)惠券50元，開具增值稅稅率為6%的服務(wù)項目增值稅專用發(fā)票。

　　二、案例解析

　　在新經(jīng)濟模式下，舊有的會計核算和稅費確認受到了一定的挑戰(zhàn)，本案例出現(xiàn)了平臺對用戶進行補貼，用戶按照補貼后的金額購買了甲公司的產(chǎn)品。這類較新的業(yè)務(wù)模式，其實與國家對電動汽車購置者購買電動汽車后，對廠商的補貼，購車者按照補貼后的價格購置電動車類似。類似的業(yè)務(wù)還有國家對節(jié)能燈的補貼，這是國家引導產(chǎn)業(yè)發(fā)展的一個舉措。

　　政府直接對終端用戶進行補貼，不如直接對廠商進行補貼高效便捷，終端用戶數(shù)量過于龐大，不便于操作，所以目前的補助款多向廠商發(fā)放，而不是向終端消費者。實際，早在“家電下鄉(xiāng)”時，根據(jù)國稅函〔2009〕276號：強化發(fā)票管理，督促家電下鄉(xiāng)經(jīng)銷戶向農(nóng)民開具發(fā)票。發(fā)票不僅是稅務(wù)機關(guān)實施稅源監(jiān)控的重要工具，也是農(nóng)民取得家電下鄉(xiāng)財政補貼的關(guān)鍵憑據(jù)。各地要加強對家電下鄉(xiāng)經(jīng)銷戶發(fā)票開具的監(jiān)管，要求經(jīng)銷戶向農(nóng)民及時開具銷售發(fā)票，并做到逐筆開具、內(nèi)容真實、欄目齊全，確保家電下鄉(xiāng)財政補貼發(fā)放工作的順利實施。這個表述意味著當時的財政補貼很可能是直接發(fā)放到終端用戶了。

　　在電動車、節(jié)能燈補貼的業(yè)務(wù)中，補貼款直接跟銷售產(chǎn)品相關(guān)，是銷售款的一個組成部分，我們對政府補貼是適用收入準則，而不是政府補助準則。另外，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2021年第17號：企業(yè)按照市場價格銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)等，凡由政府財政部門根據(jù)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應(yīng)當按照權(quán)責發(fā)生制原則確認收入。

　　甲公司的業(yè)務(wù)模式特殊之處在于，補貼款不是來源于政府而是來源于其他企業(yè)，雖然會計準則對此類情況并未規(guī)定，但銷售產(chǎn)品并從直接消費者和平臺兩處取得了對價，共同構(gòu)成了一筆完整的銷售業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)涉及到的補貼款適用收入準則，這一點無爭議。

　　但對于平臺方要求針對補貼款開具的6%稅率的發(fā)票與產(chǎn)品銷售13%稅率差異如何考慮，需要進一步分析和研究。

　　(一)消費者

　　消費者支付了250元的對價獲得了原價300元的產(chǎn)品，針對于最終消費者來說，并不區(qū)分平臺方和平臺上的商戶，而是將兩者作為一個整體對待，消費者屬于直接按照商業(yè)折扣后的價格購買產(chǎn)品，不存在無償獲得產(chǎn)品的情況，也不需要代扣代繳個人所得稅。

　　(二)乙電商平臺

　　對于乙電商平臺來說，目的是增加平臺用戶對其使用的頻率和用戶粘性，本質(zhì)上是廣告或推廣的目的，且乙平臺并未從甲公司獲得產(chǎn)品或其他服務(wù)，本質(zhì)上是乙平臺替平臺用戶承擔了一部分貨款。

　　從業(yè)務(wù)實質(zhì)上看，個人用戶作為一個獨立的個體，并處在一定的社會關(guān)系之中，本身帶有傳播和推廣的功能，補貼用戶會促使用戶重復使用平臺，或者向親朋好友推薦該平臺，是個人作為消費者與個人廣告供應(yīng)者的一種競合關(guān)系，兩種屬性在個人用戶身上得到了統(tǒng)一。但個人不是廣告商，基于購買產(chǎn)品行為獲得的低價購買產(chǎn)品經(jīng)濟利益，也無需向平臺公司開具廣告服務(wù)發(fā)票。

　　乙平臺不是先從甲公司購買了產(chǎn)品后轉(zhuǎn)贈給平臺用戶，只是補貼了客戶端用戶，平臺在整個交易過程中，并未從甲公司采購產(chǎn)品和購買服務(wù)。嚴格意義上，甲公司與乙平臺并未有直接的交易，不存在增值稅應(yīng)稅行為。但乙平臺向甲支付了款項，并取得6%稅率的增值稅專用發(fā)票，不應(yīng)該抵扣進項稅，否則可能會存在稅務(wù)風險。

　　(三)甲公司

　　一般來說，優(yōu)惠券(相當于商業(yè)折扣)是銷售者向客戶直接提供的，按照折扣后的金額結(jié)算，但本案例的特點是甲公司沒有實際提供折扣，而是由平臺直接對最終的消費者發(fā)放，甲公司從兩方獲得了銷售產(chǎn)品的全部合同對價。

　　甲公司對一個具體的銷售活動，只能使用一個增值稅稅率，這一點是確定的，《增值稅暫行條例》及其實施細則，全面營改增的關(guān)鍵性文件，財稅[2016]36號文等并無一個產(chǎn)品兩處收款可以適用兩個稅率的規(guī)定。此外，按照稅法的基本原則可以想到，如果允許一個產(chǎn)品適用產(chǎn)品銷售和服務(wù)提供兩個稅率，會造成很大的稅收漏洞，稅法顯然也不可能允許這種情況發(fā)生。

　　根據(jù)《增值稅暫行條例》：在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)(以下簡稱勞務(wù))，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例繳納增值稅。

　　根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十條：銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)向付款方開具發(fā)票;特殊情況下由付款方向收款方開具發(fā)票。

　　所以，向?qū)嶋H客戶開具含稅250元的發(fā)票，并將剩余含稅50元價款作為無票收入申報繳納增值稅，可能是個合理的方法，或者經(jīng)咨詢當?shù)囟悇?wù)局，并與乙公司溝通后，是否可向乙公司開具不征增值稅發(fā)票。

　　如果甲乙溝通無果，乙公司堅持索要6%稅率的增值稅專用發(fā)票，甲公司仍然需要對含稅50元的補貼款按照13%的銷項稅稅率繳納增值稅，但增值稅納稅申報的填報難以按照常規(guī)的填法，需要在咨詢當?shù)囟悇?wù)局的基礎(chǔ)上填報，保證總體上不少繳納增值稅。

　　總體分錄如下：

　　借：其他應(yīng)收款等(乙公司代收部分)  250

　　應(yīng)收賬款等-電商平臺(乙公司補貼部分)  50

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入【(250+50)/(1+13%)】  265.49

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額  34.51

　　其中250元對應(yīng)的銷項稅可與開具給消費者的發(fā)票對應(yīng)一致，即250*13%/(1+13%)=28.76;含稅50元的補貼款對應(yīng)的銷項稅可以與開具給平臺的服務(wù)發(fā)票對應(yīng)一致，即50*6%/(1+6%)=2.83。合計銷項稅31.59與34.51的差額2.92元需要咨詢當?shù)囟悇?wù)局的填報意見，保證不少繳納增值稅。

　　最后，實務(wù)中不少人認為甲公司向乙公司開具6%增值稅發(fā)票是合理的，是甲公司向乙公司提供了類似于推廣的服務(wù)。這種觀點完全不理解經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，甲公司屬于完全的獲益方，雖然甲公司按照既定的價格政策銷售了產(chǎn)品，表面上沒有額外的利益流入，但客觀上，由于乙公司的補貼行為，降低了消費者的價格，提高了消費者的購買欲望，消費者作為一個整體，增加了購買數(shù)量，甲公司屬于純獲利，哪里向乙公司提供過服務(wù)，當然更不能模擬先采購商品后捐贈給平臺用戶。甲公司在整個交易中只是向消費者銷售了電子產(chǎn)品。

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