商品銷售的增值稅稅率一般高于服務(wù)業(yè)的增值稅稅率(農(nóng)產(chǎn)品等除外)，就目前現(xiàn)行稅率來說，商品銷售、有形動產(chǎn)租賃等適用的是13%的稅率，較6%的服務(wù)業(yè)稅率高不少。如果能夠?qū)⒁还P商品銷售轉(zhuǎn)化為服務(wù)提供或者分拆為商品銷售和服務(wù)提供兩部分，則可以適用兩個稅率，能夠降低稅負(fù)。

　　在混合銷售中，可以按照主業(yè)的稅率繳納增值稅，這導(dǎo)致很多以貨物銷售為主，兼有服務(wù)屬性，或者以提供服務(wù)為外在表現(xiàn)，實(shí)際提供服務(wù)所依賴的貨物占大比例的業(yè)態(tài)都想改變所謂的商業(yè)模式，按照服務(wù)的低稅率繳納增值稅。即企業(yè)銷售的不是簡單的商品，而是提供的整套解決方案。這樣的方法被某些稅務(wù)籌劃專家和財(cái)務(wù)總監(jiān)所津津樂道，實(shí)際內(nèi)含很大風(fēng)險。

　　本文不準(zhǔn)備給出哪些業(yè)務(wù)可以這樣籌劃的明確建議，但對于哪些不適合這樣籌劃給出個人見解，具體到特定的業(yè)務(wù)，可以對比分析一下其適用性，避免陷入惡意籌劃的境地。

　　一、混合銷售和兼營的區(qū)別

　　混合銷售是在一個銷售過程中伴隨著兩種行為，比如銷售產(chǎn)品并提供服務(wù)，這種現(xiàn)象很普遍，比如銷售空調(diào)并負(fù)責(zé)安裝，安裝服務(wù)是在銷售時發(fā)生的，并且價格比重上銷售商品占絕大比重。對于混合銷售來說，交易針對的是同一對手方，一般適用單一稅率，具體稅率根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，即產(chǎn)品銷售和服務(wù)提供的比重而定。

　　兼營現(xiàn)象也很普遍，是同一商家經(jīng)營不同的產(chǎn)品或服務(wù)，不是同一筆交易產(chǎn)生，比如4S店主營業(yè)務(wù)是銷售汽車，兼營汽車保養(yǎng)和車險經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)。或者說表面看是同一筆交易，這主要是由于客戶一次性支付若干金額，誤認(rèn)為是同一筆交易而已。

　　我們還以汽車銷售為例，客戶支付了一定金額款項(xiàng)后，這是能夠區(qū)分為若干業(yè)務(wù)的：

　　①汽車整車銷售;

　　②贈送保養(yǎng)可以分?jǐn)倢��?yīng)的合同金額，收入遞延確認(rèn);

　　③代保險公司收的保險費(fèi);

　　④代收車船使用稅;

　　⑤客戶單獨(dú)購買的貼膜等。

　　以上這些業(yè)務(wù)都不同于混合銷售的情形，是單獨(dú)的業(yè)務(wù)。

　　混合銷售適用單一稅率的例外情況是納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)。例外的原因可能是這類產(chǎn)品安裝較為復(fù)雜，安裝成本高，占整體銷售收入的比例高，這不同于一般的混合銷售能夠識別主導(dǎo)的業(yè)務(wù)是產(chǎn)品還是服務(wù)，按照貨物銷售或者安裝服務(wù)征收增值稅容易引起適用稅率上的爭議。

　　具體政策依據(jù)如下：

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第11號)：一、納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2016〕36號文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第42號)：六、一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。納稅人對安裝運(yùn)行后的機(jī)器設(shè)備提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。

　　由于已經(jīng)全面營改增，所以以下條款的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)即指代增值稅應(yīng)稅勞務(wù)：

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》

　　第五條一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。本條第一款所稱非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。

　　第六條納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：

　　(一)銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為;

　　(二)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　第七條納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營業(yè)額;未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。

　　《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1994〕26號)

　　四、關(guān)于混合銷售征稅問題，(一)根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則(以下簡稱細(xì)則)第五條的規(guī)定，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者”的混合銷售行為，應(yīng)視為銷售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說的“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。

　　可見，混合銷售和兼營完全不同，混合銷售按照占主業(yè)過半數(shù)的業(yè)務(wù)核算并適用增值稅率，但兼營要分開核算，比如超市經(jīng)營產(chǎn)品種類繁多，蔬菜可免增值稅，制成的罐頭產(chǎn)品則不免。

　　二、商品銷售服務(wù)化的舉例

　　商品銷售服務(wù)化這類現(xiàn)象越來越多，筆者這里給出幾個案例：

　　案例一：

　　經(jīng)營糕點(diǎn)的連鎖店在店里擺設(shè)幾個座椅就按照餐飲服務(wù)一樣的稅率，認(rèn)為是提供了服務(wù)，不是銷售了食品。

　　糕點(diǎn)店與普通的餐飲企業(yè)有明顯的區(qū)別，餐飲企業(yè)是在提供食品后，還需要在店里食用，一頓飯?jiān)谀承┣闆r下，甚至可以從中午吃到晚上，這種情況并不罕見。糕點(diǎn)企業(yè)或采用前廠后店，或集中生產(chǎn)后配送給各門店。不管怎樣，最后是放到柜櫥里，供顧客選擇的食品，實(shí)際跟超市的銷售沒有本質(zhì)區(qū)別，區(qū)別只是貨物的來源是自產(chǎn)還是采購。那么配備幾個座椅是否可以成為不是銷售食品，而是提供餐飲服務(wù)，按照低稅率繳納增值稅呢?

　　我們可以按照新收入準(zhǔn)則的要求進(jìn)行分析，一般來說，兼營的是必須分開核算的，混合銷售的，除了例外情況外，稅務(wù)上增值稅可以從主業(yè)，不要求分開商品部分和服務(wù)部分收入;會計(jì)上對于兼營肯定需要分開核算，但對于混合銷售是否可以參考稅務(wù)，不進(jìn)行分開核算。答案是否定的，對于混合銷售，會計(jì)上仍需要按照是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行合同收入的分?jǐn)偂ａ槍Ρ纠�，門店收到的合同收入是否構(gòu)成了銷售商品和提供就餐空間服務(wù)兩項(xiàng)履約義務(wù)呢，并且就餐空間服務(wù)占主導(dǎo)地位，答案也是否定的。具體原因如下：

　　①對客戶來說，只是購買商品一個行為。座椅的配備對客戶來說沒有單獨(dú)的價值，客戶也不會在門店舉行生日聚會，吃生日蛋糕，客戶零星的店面內(nèi)食用糕點(diǎn)不能算為業(yè)務(wù)模式的常態(tài)。

　　②門店沒有提供整合服務(wù)將產(chǎn)品與就餐空間服務(wù)整合為一個組合成品對客戶進(jìn)行服務(wù)，客戶需要的還是食品，而不是就餐環(huán)境。

　　根據(jù)以上分析可見，食品與所謂的就餐空間服務(wù)沒有重要的關(guān)聯(lián)關(guān)系，店面提供的產(chǎn)品是糕點(diǎn)，顧客需要購買的也是糕點(diǎn)，不存在商家提供其他服務(wù)，客戶享受了其他服務(wù)的現(xiàn)象。整筆交易只有一項(xiàng)銷售商品的單項(xiàng)履約義務(wù)。

　　基于以上的分析，稅務(wù)上在滿足混合銷售的提前下，按照主業(yè)適用的增值稅率即可。但是會計(jì)上認(rèn)為的單項(xiàng)履約義務(wù)只涉及到提供單獨(dú)的產(chǎn)品，不涉及服務(wù)的提供，當(dāng)然也不會出現(xiàn)適用兩個稅率的業(yè)務(wù)和核算基礎(chǔ)。

　　案例二：

　　實(shí)際以上案例是筆者曾經(jīng)聽某財(cái)務(wù)總監(jiān)所談，而他對這個籌劃還頗為贊同，而以下案例卻是筆者親身經(jīng)歷。

　　筆者曾經(jīng)租過某大型上市租車公司的汽車，最后拿到的發(fā)票是一張租賃票一張信息咨詢發(fā)票。按照該公司的意思，客戶通過APP定了汽車，這也算是一項(xiàng)服務(wù)了。這樣的稅務(wù)籌劃是否過于的想當(dāng)然了?

　　客戶不論是通過打400電話，還是網(wǎng)頁預(yù)定，亦或者手機(jī)預(yù)定都是公司的一個銷售渠道，對客戶來說獲得的只有租賃車輛一定期間的使用權(quán)，具體到公司，可能是內(nèi)部成本費(fèi)用的變化，以前的銷售手段對應(yīng)著一類費(fèi)用支出，現(xiàn)在轉(zhuǎn)換了銷售方法，費(fèi)用的項(xiàng)目有所變化，但都不影響收入以及收入的類別，當(dāng)然更不能以此改變稅率，進(jìn)行不當(dāng)籌劃。

　　三、總結(jié)和建議

　　除以上列舉的兩個例子外，實(shí)務(wù)中還有很多類似的不當(dāng)籌劃，比如：美容店將高價的美容產(chǎn)品銷售給顧客帶回家使用，也以提供美容服務(wù)的名義，適用服務(wù)業(yè)的低稅率;銷售農(nóng)藥的，按照病蟲害防治服務(wù)。當(dāng)然并不是所有的商品銷售都不能服務(wù)化，進(jìn)行合理的籌劃，但是要注意合理性，防范稅務(wù)風(fēng)險。

　　將產(chǎn)品銷售作為服務(wù)進(jìn)行籌劃的可以總結(jié)為兩個類型：一是混合銷售偏向產(chǎn)品型的業(yè)務(wù)，按照偏向服務(wù)型的進(jìn)行處理;二是屬于產(chǎn)品銷售的按照服務(wù)型的業(yè)務(wù)處理。其實(shí)按照業(yè)務(wù)的主要成本來說通常是可以識別出具體的業(yè)務(wù)類型的，比如去美容美發(fā)店的消費(fèi)，剪發(fā)過程中給客戶洗頭所耗費(fèi)的洗發(fā)水以及推子的資產(chǎn)折舊明顯不重要，人員成本是大頭，應(yīng)該是服務(wù)類;而推銷給客戶帶回家使用的產(chǎn)品當(dāng)然是產(chǎn)品銷售，不能當(dāng)做服務(wù)計(jì)算。

　　是否適用不同的稅率是根據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)對客戶的價值，客戶認(rèn)可的價值有幾個，可能會有幾種業(yè)務(wù)及稅率，而不是想當(dāng)然的按照公司自己的理解，比如做了一個APP就算信息服務(wù)了，對客戶來說只是租賃了一臺車而已。

　　其實(shí)可以通過按照新收入準(zhǔn)則識別客戶合同包含幾項(xiàng)履約業(yè)務(wù)對各種業(yè)務(wù)類型進(jìn)行區(qū)分，作為一種方法，畢竟稅率是與收入類型緊密相連的。

　　簡單的判斷可以是：合同對價的分?jǐn)傂枰�認(rèn)定單項(xiàng)履約義務(wù)，如果該義務(wù)能由單獨(dú)的第三方提供，則通常認(rèn)為屬于單獨(dú)履約義務(wù)，如果不能，則還需看公司是否能單獨(dú)對該類服務(wù)進(jìn)行銷售，如果可以，說明該服務(wù)相對較為獨(dú)立，不需要與其他產(chǎn)品進(jìn)行重大整合即對客戶有用，則通常認(rèn)為屬于單項(xiàng)履約義務(wù)。

　　對上述合同收入進(jìn)行核算后，不管會計(jì)上最后是否對產(chǎn)品或服務(wù)進(jìn)行單獨(dú)核算，在繳納增值稅時對于同一銷售行為發(fā)生的不同應(yīng)稅項(xiàng)目都要按照混合銷售規(guī)定的增值稅率繳納增值稅。

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