2021年9月28日，財(cái)政部辦公廳發(fā)布《財(cái)政部辦公廳關(guān)于征求<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)[征求意見稿]>意見的函》(財(cái)辦會(huì)[2021]32號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“《意見函》”)——有意思的是，該函給出固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理，卻沒明確研發(fā)過程中產(chǎn)出產(chǎn)品或者副產(chǎn)品的，由此給了大家很大的遐想空間。

　　樣品研發(fā)多種會(huì)計(jì)處理

　　對(duì)于研發(fā)產(chǎn)品銷售會(huì)計(jì)處理，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前確實(shí)沒有明確規(guī)定。因細(xì)分行業(yè)、研發(fā)活動(dòng)特點(diǎn)、研發(fā)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)銷售等存在差異，實(shí)務(wù)中企業(yè)存在多種會(huì)計(jì)處理方式。按照是否確認(rèn)資產(chǎn)，是否確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，以及是否沖減研發(fā)費(fèi)用的口徑，研發(fā)形成樣品銷售的企業(yè)會(huì)計(jì)處理方式主要分為以下四種類型：

　　第一種是研發(fā)產(chǎn)品入庫確認(rèn)存貨，沖減研發(fā)，銷售實(shí)現(xiàn)后確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本;

　　第二種是研發(fā)產(chǎn)品入庫備查登記，實(shí)現(xiàn)銷售確認(rèn)收入，同時(shí)沖減研發(fā)并結(jié)轉(zhuǎn)成本;

　　第三種是研發(fā)產(chǎn)品備查登記，實(shí)現(xiàn)銷售確認(rèn)收入沖減研發(fā)。

　　第四種是銷售研發(fā)產(chǎn)品只確認(rèn)收入，不沖研發(fā)，以合同確認(rèn)投入結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　前三種方法對(duì)于研發(fā)形成樣品銷售需要沖減研發(fā)費(fèi)用。實(shí)務(wù)中上市企業(yè)選用較多的是方法一，占到了45%左右。選用其他方法的，后期會(huì)計(jì)處理進(jìn)行差錯(cuò)更正傾向選用方法二、三。方法四因思路簡(jiǎn)便，既能區(qū)別稅務(wù)處理，又貼近高企認(rèn)定研發(fā)費(fèi)用專項(xiàng)鑒定要求，是廣大中小企業(yè)，尤其是非上市準(zhǔn)高企、高企研發(fā)形成樣品銷售常用的核算方法。

　　《意見函》之前對(duì)研發(fā)過程中形成的可對(duì)外銷售的產(chǎn)品與在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的試運(yùn)行中產(chǎn)出可對(duì)外銷售的試生產(chǎn)產(chǎn)品如果要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，通常采用第一種會(huì)計(jì)處理(本篇亦以第一種方法來舉例)，將預(yù)計(jì)對(duì)外銷售的可變現(xiàn)凈值確認(rèn)為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”并相應(yīng)沖減研發(fā)支出(借：其他流動(dòng)資產(chǎn)，貸：研發(fā)支出)。

　　之所以確認(rèn)其他流動(dòng)資產(chǎn)而不是確認(rèn)存貨，因?yàn)榇蠹移毡檎J(rèn)為研發(fā)活動(dòng)不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》及其應(yīng)用指南和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》所指的“日�；顒�(dòng)”。同時(shí)，沖減費(fèi)用化或資本化的研發(fā)支出，待日后對(duì)外銷售時(shí)，售價(jià)與其他流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。

　　測(cè)試符合要求是無形資產(chǎn)可否正常運(yùn)轉(zhuǎn)的必要條件

　　按《意見函》表述，測(cè)試無形資產(chǎn)可否正常運(yùn)轉(zhuǎn)，通常指評(píng)估該資產(chǎn)的技術(shù)和物理性能是否達(dá)到生產(chǎn)產(chǎn)品、提供服務(wù)、對(duì)外出租或用于管理等標(biāo)準(zhǔn)，而非評(píng)估資產(chǎn)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)——白話一點(diǎn)就是一旦無形資產(chǎn)資產(chǎn)技術(shù)等各項(xiàng)性能指標(biāo)測(cè)試符合要求，可以上線試產(chǎn)操作。

　　一般來說，研究開發(fā)過程包括需求分析、概要設(shè)計(jì)、詳細(xì)設(shè)計(jì)，編碼、測(cè)試、驗(yàn)收等階段活動(dòng)。試生產(chǎn)也稱為小批量生產(chǎn)，這個(gè)環(huán)節(jié)是為全規(guī)模測(cè)試、隨后的設(shè)計(jì)改進(jìn)工程化所進(jìn)行的生產(chǎn);試生產(chǎn)過后，就意味著研究開發(fā)階段的終結(jié)，自主研發(fā)無形資產(chǎn)可達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，進(jìn)入日�；顒�(dòng)的“量產(chǎn)階段”。

　　測(cè)試到試生產(chǎn)

　　在將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等項(xiàng)目開發(fā)、后續(xù)跟蹤階段，包括生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試、小試、中試和試生產(chǎn)設(shè)施等。這個(gè)階段在測(cè)試自主研發(fā)的無形資產(chǎn)技術(shù)和物理性能是否達(dá)到生產(chǎn)產(chǎn)品、提供服務(wù)、對(duì)外出租或用于管理等標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)出現(xiàn)一道分水嶺——就是說會(huì)出現(xiàn)兩個(gè)環(huán)節(jié)：

　　前一環(huán)節(jié)，測(cè)試環(huán)節(jié)：

　　測(cè)試階段研發(fā)投入核算，以激光增材制造業(yè)企業(yè)為例，后期對(duì)研發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行測(cè)試、驗(yàn)證，若驗(yàn)證發(fā)現(xiàn)問題，需進(jìn)一步分析問題產(chǎn)生的原因，對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行優(yōu)化;在優(yōu)化符合要求就可進(jìn)行項(xiàng)目驗(yàn)收。因此，測(cè)試符合要求之前發(fā)生的支出仍作為資本化處理。

　　該過程產(chǎn)生的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，我們建議沿用原來的非日常活動(dòng)原理，確認(rèn)“其他流動(dòng)資產(chǎn)”并相應(yīng)沖減研發(fā)支出。

　　后一環(huán)節(jié)，試生產(chǎn)環(huán)節(jié)：

　　由于小試、中試到試生產(chǎn)活動(dòng)往往是連續(xù)進(jìn)行，難以分割，測(cè)試無形資產(chǎn)的技術(shù)和物理性能是否達(dá)到生產(chǎn)產(chǎn)品、提供服務(wù)、對(duì)外出租或用于管理等標(biāo)準(zhǔn)，它們之間的界限其實(shí)也沒有那么清晰，需要借助立項(xiàng)目的、項(xiàng)目計(jì)劃、過程管理等情況判斷是否處于試運(yùn)行階段。以家具制造資本化階段小批量試制為例，這個(gè)階段要經(jīng)過采購物流，小批量排產(chǎn)，生產(chǎn)部負(fù)責(zé)驗(yàn)證產(chǎn)品、模具、工裝和刀具等生產(chǎn)工具的工藝參數(shù)的符合性、工藝路線的正確性，技術(shù)工程部負(fù)責(zé)試樣生產(chǎn)工藝技術(shù)進(jìn)行跟蹤和技術(shù)指導(dǎo)，質(zhì)量部對(duì)試樣進(jìn)行抽檢或全檢，最終形成新產(chǎn)品試產(chǎn)總結(jié)報(bào)告。

　　具體流程上，試生產(chǎn)需要在計(jì)劃驗(yàn)證的設(shè)備上進(jìn)行工藝的確認(rèn)，此時(shí)工藝已經(jīng)基本確認(rèn)，通過在將來的驗(yàn)證設(shè)備上生產(chǎn)，試生產(chǎn)產(chǎn)出樣品可用于質(zhì)量研究，發(fā)現(xiàn)并解決問題。因此，對(duì)于進(jìn)入試生產(chǎn)階段發(fā)生的投入以及直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，按《征求稿》要求，對(duì)試運(yùn)行銷售相關(guān)的收入和成本分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　案例

　　果果科技公司是一家以智能切割設(shè)備為產(chǎn)品載體，為客戶提供穩(wěn)定高效、定制化、一體化的智能切割設(shè)備企業(yè)。2020年-2021年，該企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)研制多軸聯(lián)動(dòng)插補(bǔ)技術(shù)。該企業(yè)2021年2月開發(fā)階段滿足資本化時(shí)點(diǎn)，2021年9月2日，研發(fā)活動(dòng)進(jìn)入測(cè)試階段：企業(yè)投入人工10萬，領(lǐng)用材料3萬，銷售下腳料2.5萬元(賬面價(jià)值2萬元)。測(cè)試修正工藝參數(shù)繼續(xù)測(cè)試，最終符合要求進(jìn)入試生產(chǎn)階段。試生產(chǎn)階段，人員人工80萬元，領(lǐng)用原材料25萬元，銷售樣品125萬元。請(qǐng)按《意見函》思路做出相應(yīng)會(huì)計(jì)處理并簡(jiǎn)要說明涉稅處理。(銷售額不含增值稅)

　　【分析】

　　(1)測(cè)試階段

　　借：研發(fā)支出 130000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬 100000

　　原材料 30000

　　借：其他流動(dòng)資產(chǎn) 20000

　　貸：研發(fā)支出 20000

　　借：銀行存款 25000

　　貸：其他流動(dòng)資產(chǎn) 20000

　　營(yíng)業(yè)外收入 5000

　　依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)規(guī)定，企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計(jì)算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。

　　試制產(chǎn)生試制品等會(huì)計(jì)處理、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除以銷售收入凈額沖減研發(fā)成本和研發(fā)費(fèi)用，會(huì)計(jì)核算與風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的企業(yè)所得稅均確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，稅會(huì)無差異。另外，此處亦有增值稅納稅義務(wù)。

　　(2)試生產(chǎn)階段

　　借：生產(chǎn)成本 1050000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬 800000

　　原材料 250000

　　借：庫存商品 1050000

　　貸：生產(chǎn)成本 1050000

　　借：銀行存款 1412500

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1250000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)162500

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1050000

　　貸：庫存商品 1050000

　　依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除;產(chǎn)品銷售與對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度且材料費(fèi)用已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的，可在銷售當(dāng)年以對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。

　　按《意見函》思路，試生產(chǎn)階段樣品銷售單獨(dú)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。因此，該階段稅會(huì)無差異，無需調(diào)整。

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