24小時服務熱線| 不同資產劃轉情形下企業重組稅法適用政策分析——企業所得稅篇 |
| 來源： 發布日期：2021-10-23 人氣：808 |
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近年來，隨著我國經濟快速發展，國家政策導向鼓勵，我國企業并購重組規模和數量不斷攀升。而劃轉作為資產整理、剝離的重要整合手段在企業并購重組過程中得到了廣泛應用。盡管企業重組有利于企業資源的重新整合和配置以達到優化企業經營和效益的目的，但從稅法層面，資產的劃轉往往伴隨著資產所有權在參與重組主體之間的轉移變動而觸發相應稅項的納稅義務，因此稅收成本構成了企業資產劃轉重組過程中需要重點考量和權衡的關鍵決策因素。所以出于鼓勵和支持企業重組以優化企業兼并重組市場的考量，國家稅務總局應國務院要求也制定了有關企業重組的各項稅收優惠政策。但是值得注意的是，出于鼓勵和反避稅平衡的考量，中國稅法對有關企業重組交易適用相關稅收優惠也提出了各種條件和要求，這也意味著企業在選擇重組交易時需要對交易安排進行重點審視以規避稅務風險。本文將圍繞企業重組交易中的資產(包括股權)劃轉行為，旨在針對不同情形下的資產劃轉所涉不同稅項的稅法適用政策和規則進行簡要分析，供相關領域人士在實務中作參考。 一、資產(包含股權，下同)劃轉的四種形式 目前我國關于劃轉的稅收規范性文件最主要的兩個所得稅文件分別為《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號，以下簡稱“109號文”)及《國家稅務總局關于資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱“40號公告”)，其中40號公告又將資產劃轉限定在以下四種情形：
1、100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司獲得子公司100%的股權支付。此種情形以下簡稱：“母—子”有償劃轉(如圖1-模式一所示)。 2、100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。此種情形以下簡稱：“母—子”無償劃轉(如圖1-模式二所示)。 3、100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。此種情形以下簡稱：“子—母”無償劃轉(如圖1-模式三所示)。 4、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。此種情形以下簡稱：“子—子”無償劃轉(如圖1-模式四所示)。 二、四種資產劃轉情形的財稅處理 (一)企業所得稅及會計處理 目前我國關于資產劃轉的企業所得稅及會計處理，主要是圍繞109號文第三條及40號公告相關規定展開。其中109號文第三條規定【1】，符合條件的劃轉資產業務可以選擇按照規定進行特殊性稅務處理，該特殊性稅務處理實質是給予了劃出方企業和劃入方企業一個所得稅“優惠政策”，即符合條件的劃出方企業和劃入方無需確認被劃轉資產所得繳納企業所得稅。而后，為了更好地落實109號文執行過程中的征管問題，總局發布了補丁文件40號公告對109號文相關口徑進一步進行明確，接下來我們就40號公告中四種劃轉情形的財稅處理分別向大家進行解析和說明。 注【1】109號文第三條規定：對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理： ①、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。 ②、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。 ③、劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。 1.“母—子”有償劃轉 40號公告中第一條第(一)項關于“母—子”有償劃轉情形有如下規定：“母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資(包括資本公積，下同)處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。”，該規定實際上間接的打破了我們對于“劃轉”應為“無償劃轉”的固有認知，也就是說從該規定上看，“劃轉”既可以是“無償劃轉”也可以是“有償劃轉”。而所謂的“有償”則是在資產劃出過程中取得的股權支付對價，實務中這種股權支付對價形式上既可以表現為“實收資本”，也可以表現為“資本公積”。 (1)業務實質 從40公告上述表述的具體內容看，實質上是將該種資產劃轉的形式等同于母公司以被劃轉資產向子公司進行非貨幣性資產增資。 (2)會計處理 相應的會計處理原則上應如下(以固定資產為例)： ①母公司 借：長期股權投資—子公司 累計折舊 固定資產減值準備 貸：固定資產 ②子公司 借：固定資產 貸：實收資本或資本公積 (3)特殊性稅務處理規則 如果劃轉的形式滿足109號文規定的特殊性稅務處理適用條件，則母公司層面按照投資處理但無需確認劃轉資產的轉讓所得，且應按照被劃轉資產計稅基礎增加對子公司長期股權投資計稅基礎。子公司層面按接收投資處理，取得資產的計稅基礎以被劃轉資產的原計稅基礎確定。 但需要提醒大家的是，40號公告中所提及的“賬面凈值”并非會計概念上的賬面凈值，而是稅法層面的“計稅基礎”概念。會計層面資產的賬面凈值與稅法層面資產的賬面凈值因如下情形可能存在差異： 1)在劃轉資產計提折舊或者攤銷的情況下，會計折舊或攤銷與稅法折舊或攤銷存在差異; 2)存在劃轉資產計提減值準備的情形; 3)長期股權投資或者投資性房地產以公允價值模式計量而稅法以歷史成本計量等情形。 所以當劃出方(母公司)劃出資產的會計賬面凈值與計稅基礎存在差異時，母公司增加長期股權投資和劃入方(子公司)取得資產的計稅基礎都應按照按被劃轉資產的原計稅基礎確定，而不是會計層面上的賬面凈值。這主要是出于企業所得稅計稅基礎鏈條完整性的考量。(其他劃轉情形下存在類似問題不再贅述) 2.“母—子”無償劃轉 與母子公司之間的有償劃轉不同的是，40號公告中第一條第(二)項關于“母—子”無償劃轉的情形規定，因母公司沒有獲得股權或非股權支付，母公司按沖減實收資本(包括資本公積，下同)處理，子公司按接受投資處理。 (1)會計處理 相應的會計處理原則上應如下(以固定資產為例)： ①母公司 借：實收資本或資本公積 累計折舊 固定資產減值準備 貸：固定資產 ②子公司 借：固定資產 貸：實收資本或資本公積 (2)會計處理爭議 按照109號文和40號公告關于資產或股權劃轉適用特殊性稅務處理的條件和要求，即劃出方企業和劃入方企業均未會計上確認損益。這導致征管實踐中各地稅務機關認為，按照40號公告的要求劃轉雙方在會計上針對“母—子”無償劃轉的情形應該嚴格按照公告中所表述的進行會計處理，由此產生了比較大的爭議。爭議的焦點主要圍繞在以下幾個方面： 1)企業是否必須嚴格遵從國家稅務總局而非財政部的規范性文件作出的會計處理規定?40號公告公告包括其特殊性稅務處理報送資料實際上強調的都是劃轉雙方在劃轉交易上不能確認會計損益，而且按照109號文和40公告對劃轉適用特殊性稅務處理所要求100%全資持股關系的這個前提，在會計處理上按照會計準則的要求進行處理也無需確認會計損益。 2)母公司無償劃出資產是否也應計入長期股權投資進行會計處理?因為按照財政部會計準則的相關規定，這實質上屬于一種權益性交易。 3)母公司會計賬面不存在足額的實收資本或資本公積可供沖減時，母公司賬務該如何處理。 (3)特殊性稅務處理規則 按照109號文和40號公告所確立的規則，母子公司之間做無償劃轉在特殊性稅務處理上，母公司無需確認資產轉讓所得;子公司按接收投資處理，取得資產的計稅基礎以被劃轉資產的原計稅基礎確定。 這個規則看似同樣可以享受到企業所得稅的稅收優惠，但是卻會出現母公司在劃轉后對子公司的計稅基礎如何確認進而影響后期子公司股權轉讓的稅收問題。對于母子公司的有償劃轉，40號公告規定母公司可以按照劃轉資產的計稅基礎增加對子公司長期股權投資的計稅基礎。但是對于母子公司之間的無償劃轉，40號公告規定母公司要減少實收資本或資本公積，子公司做投資處理增加實收資本或資本公積，這樣的規定就導致了母子公司之間在權益性交易的處理上出現了錯配。一個非常核心的問題，一方面是母公司減少實收資本或資本公積減的是誰的資?很明顯只能是母公司的股東的投資，對于母公司的股東而言，自己的子公司將資產劃轉到孫公司里，并沒有出現投資價值的減少，怎么能對應到減資呢?另外一個方面，接受劃轉資產的子公司做投資處理，那么對應到另外一面劃轉資產的母公司自然應該按照增資處理，整個業務鏈條的邏輯才能協調。40號公告似乎沒有仔細考量這個問題，所以這會引發出兩個層面的稅務問題：
一是，(如圖2所示)假設母公司A對子公司A1的長期股權投資的計稅基礎是100萬，母公司將持有的子公司A2的股權(計稅基礎300萬，公允價值1000萬)劃轉給A1。如果母子公司是按照有償劃轉的模式，那么A劃轉后對A1的長期股權投資計稅基礎是400萬(100萬+300萬)，A后期轉讓A1可以扣除的股權計稅基礎就是400萬。但是如果是走無償劃轉的模式，按照目前40號公告的政策沒有規定A可以增加對A1的長期股權投資的計稅基礎，這樣就會導致A后期轉讓A1時可以扣除的股權計稅基礎如何確定成為了問題。是按照100萬確認還是按照400萬確認?如果只能按照100萬扣除，那么消失掉的300萬的計稅基礎會極大影響母公司的轉讓稅負。 二是，按照40號公告所規定的形式，母公司要沖減實收資本或資本公積，那么沖減的就只能是股東的實收資本或資本公積。那么未來股東減資或撤資的時候，按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號，“34號公告”)的規定，投資企業從被投資企業撤資或減資的，需要先沖減初始投資視為投資收回。那按照40號公告的處理規則，母公司的股東未來減資或撤資的時候，能夠沖減的初始投資是多少?是原始投資還是按照40號公告沖減了300萬后的金額?這是一個值得大家關注和思考的問題。 我們認為母子公司之間的無償劃轉和有償劃轉情形只是在形式上存在是否取得股權支付對價的問題。一方面是從財政部會計準則的角度來看，母公司無償劃轉給全資子公司的資產就構成權益性交易，母公司需要增加對子公司的長期股權投資成本，子公司增加資本公積，該處理不會確認會計損益;另一方面無論是否取得額外的股權支付對價，母公司在劃轉前后實際上都享有子公司100%的股東權益。那么在該劃轉情形下母公司理論上應與“母—子”有償劃轉情形中母公司享有同等的稅收待遇。因此，在“母—子”無償劃轉情形確定劃轉后子公司股權計稅基礎時，我們建議母公司應積極與主管稅務機關溝通，并爭取按照被劃轉資產計稅基礎增加子公司長期股權投資計稅基礎。 3.“子—母”無償劃轉 40號公告中第一條第(三)項關于“子—母”無償劃轉情形有如下規定：“母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。” (1)業務實質 從40公告上述表述的具體內容看，實質上就是子公司以劃轉資產的形式對母公司進行減資，且該減資無需按照34號公告規定的撤回或減少投資的所得稅處理方式確認所得或者損失。 這里需要提醒各位的是，此種劃轉情形原文雖然提及母公司按收回投資處理，或按接收投資處理，但實務中極少見到母公司按接收投資處理的案例，主要原因是該種劃轉情形業務實質與減資的業務實質更加吻合，且按接收投資處理會產生母子公司交叉持股的現象，進而產生系列公司管理問題。另原文表述子公司只能按沖減實收資本處理并未將資本公積囊括進來，那是不是意味著該種劃轉情形子公司需要在工商層面通過減資程序來實現?我們理解按照40號公告的立法原意，包括從母公司向子公司無償劃轉的場景來看，該模式下子公司沖減資本公積也應屬于適用范圍。一方面是因為實務中企業走減資程序非常麻煩，另一方面也要考量企業的實收資本夠不夠沖減的問題。 (2)會計處理 相應的會計處理原則上如下(以固定資產為例)： ①母公司 借：固定資產 貸：長期股權投資—子公司 ②子公司 借：實收資本 累計折舊 固定資產減值準備 貸：固定資產 (3)特殊性稅務處理規則 特殊性稅務處理上，母公司按收回投資處理，取得資產的計稅基礎按照按被劃轉資產的原計稅基礎確定，且按照被劃轉資產計稅基礎調減子公司長期股權投資計稅基礎;子公司按分配資產處理，且無需確認分配資產的所得。 但是，實務中按照該種方式處理可能會存在把長期股權投資計稅基礎及實收資本沖減成負數的特殊情形。例如母公司出資5000萬成立子公司，子公司經過多年良好運營使得凈資產增長到6億元，現子公司擬將賬面凈值1.5個億的固定資產劃轉給母公司，如果按照上述處理方式將會出現母公司的長期股權投資計稅基礎為-1億元，子公司的實收資本為-1億元的特殊情況。那么實務中出現這種情況，企業還能否適用劃轉的特殊性稅務處理政策，以及如何將該種情況轉化為正常劃轉的情形，都是企業需要考量的問題。 4.“子—子”無償劃轉 40號公告中第一條第(四)項關于“子—子”無償劃轉情形有如下規定：“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。” (1)業務實質 盡管從形式上來看全資子公司向全資子公司進行資產無償劃轉在不改變股權結構的情況下相較于單純的母子公司結構下的資產劃轉會顯得比較復雜，但是實質仍然可以分解為兩步交易步驟。即：第一步，資產劃出的子公司視為以劃轉資產向母公司進行減資分配;第二步，母公司取得劃轉資產后以該資產向劃入資產的子公司進行增資。(如圖3所示)
通過拆解，實際上就將“子—子”無償劃轉的模式拆分為40號公告所規定的“子—母”無償劃轉+“母—子”有償劃轉的結合。 (2)會計處理 相應的會計處理原則上如下(以固定資產為例)： ①母公司 借：長期股權投資—子公司A1 貸：長期股權投資—子公司A2 ②子公司A1 借：實收資本或資本公積 累計折舊 固定資產減值準備 貸：固定資產 ③子公司A2 借：固定資產 貸：實收資本或資本公積 (3)特殊性稅務處理規則 特殊性稅務處理上，母公司按照子公司A1劃出股權或資產的原計稅基礎減少對子公司A1長期股權投資的計稅基礎，并相應增加對子公司A2長期股權投資的計稅基礎;子公司A1按分配資產處理，且無需確認分配資產的所得;子公司A2按接收投資處理，且取得資產的計稅基礎按照按被子公司A1劃轉資產的原計稅基礎確定。 合肥深度稅籌 專業稅務籌劃機構 |
