近年來，隨著我國經濟快速發展，國家政策導向鼓勵，我國企業并購重組規模和數量不斷攀升。而劃轉作為資產整理、剝離的重要整合手段在企業并購重組過程中得到了廣泛應用。盡管企業重組有利于企業資源的重新整合和配置以達到優化企業經營和效益的目的，但從稅法層面，資產的劃轉往往伴隨著資產所有權在參與重組主體之間的轉移變動而觸發相應稅項的納稅義務，因此稅收成本構成了企業資產劃轉重組過程中需要重點考量和權衡的關鍵決策因素。所以出于鼓勵和支持企業重組以優化企業兼并重組市場的考量，國家稅務總局應國務院要求也制定了有關企業重組的各項稅收優惠政策。但是值得注意的是，出于鼓勵和反避稅平衡的考量，中國稅法對有關企業重組交易適用相關稅收優惠也提出了各種條件和要求，這也意味著企業在選擇重組交易時需要對交易安排進行重點審視以規避稅務風險。本文將圍繞企業重組交易中的資產(包括股權)劃轉行為，旨在針對不同情形下的資產劃轉所涉不同稅項的稅法適用政策和規則進行簡要分析，供相關領域人士在實務中作參考。

　　(二)增值稅稅務處理

　　1、資產重組的增值稅政策適用

　　目前我國針對企業重組增值稅的稅務法規主要由《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年13號公告，以下簡稱“13號公告”)、《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件二《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》(，以下簡稱“36號文”)構成。

　　兩個文件規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓，不征收增值稅;

　　根據上述文件規定，適用不征收增值稅的資產重組方式包括合并、分立、出售、置換等方式，并未直接列舉包含“劃轉”，但實務中關于劃轉資產能否適用上述不征收增值稅政策依然存在爭議，爭議的焦點主要在于文件中 “等”字涵蓋的范圍，即“等”字前適用不征收增值稅政策的重組方式是否為窮盡列舉。

　　此外文件規定 “將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人”可以看出，劃轉過程中如果僅僅將實物資產劃轉也不能符合不征稅的條件，但與該實物資產相關聯的債權、負債和勞動力是否需要全部一并劃轉才能滿足文件規定也頗具爭議。

　　2、其他實務問題

　　此外，在劃轉業務適用不征增值稅處理規定過程中，仍有些細節問題需要在劃轉重組前需做詳盡的考量。例如：

　�、偃绾蜗蛑鞴芏悇諜C關提供實物資產及相關聯的債權、負債和勞動力一并進行劃轉的佐證材料;

　　②資產重組涉及的被劃轉資產能否開具發票，如能開具發票，該如何開具;

　�、蹌澇鲑Y產適用不征增值稅規定后對應的進項稅額如何處理，是否需要進項稅額轉出;

　�、苜Y產重組過程中被劃轉的資產如為其他無形資產能否適用上述不征收增值稅的相關規定;

　　(三)土地增值稅稅務處理

　　1、資產重組的土地增值稅政策適用

　　我國現行土地增值稅的重組稅收政策為《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第21號，以下簡稱“21號公告”)，文件中亦未提及“劃轉”這種企業重組形式可以適用暫不征收土地增值稅的政策，雖然部分地方稅務機關(例如重慶市地方稅務局)曾以地方規范性文件的形式明確“同一投資主體內部所屬企業之間無償劃轉房地產，不征收土地增值稅”，但實務中其他地區就劃轉房地產能否適用不征收土地增值稅政策依然存在比較大的爭議。值得關注的是，針對40號公告中四種劃轉情形第一種情形即“母—子”有償劃轉，我們曾在企業所得稅章節分析過，這種劃轉情形業務實質為母公司以被劃轉資產向子公司進行非貨幣性資產投資，這恰恰與21號公告第四條 “單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅”的規定相契合。因此，我們認為“母—子”有償劃轉情形理論上可以適用21號公告第四條暫不征土地增值稅的規定，但相應地，另外三種形式的劃轉由于不存在與21號公告暫不征土地增值稅情形相匹配的業務實質，原則上也就無法適用21號公告暫不征土地增值稅的稅務政策。

　　2、其他實務問題

　　(1)改制重組后再轉讓房產土增計稅基礎如何延續問題

　　相對既往文件，21號公告首次在文件中對改制重組后再轉讓房產的土地增值稅扣除項目金額如何計算的問題進行明確，文件第六條規定：“改制重組后再轉讓房地產并申報繳納土地增值稅時，按購房發票確定扣除項目金額的，按照改制重組前購房發票所載金額并從購買年度起至本次轉讓年度止每年加計5%計算扣除項目金額，購買年度是指購房發票所載日期的當年�！�，這實際上是將轉讓舊房的土增稅扣除項目金額計算的規則應用在了改制重組前房產土增計稅基礎上。

　　(2)選用土增重組暫不征土地增值稅政策是否必定“節稅”?

　　邏輯上，在劃轉資產時如果能適用暫不征土地增值稅政策對企業來講相當于遞延了稅款的繳納時間，可以相對減輕企業資金壓力稅收負擔，但事實由于土地增值稅超額累進稅率制度的存在，某些特殊情形下適用暫不征土地增值稅政策反而會給企業帶來絕對稅款的損失。

　　舉個例子，甲公司2019年名下有一套房產M當時市場價值為90萬元，購房發票所載金額為50萬元，2019年甲公司將房產M劃轉到了其全資子公司乙公司名下并選擇適用暫不征土地增值稅的重組政策，2021年乙公司又按照市場價值160萬將房產M出售。

　　土增稅計算金額比較(為了便于比較，計算過程不考慮相關稅費及加計扣除成本)：

　�、龠m用暫不征土地增值稅的重組政策

　　乙公司應繳納土地增值稅金額：(1,600,000-500,000)*60%-500,000*35%=485,000.00元

　　②如不適用暫不征土地增值稅的重組政策，即甲公司將房產M劃轉到其全資子公司乙公司名下時應視同銷售并計算繳納土地增值稅：

　　甲公司應繳納土地增值稅金額：(900,000-500,000)*40%-500,000*5%=135,000.00元

　　乙公司再次轉讓應繳納土地增值稅金額：(1,600,000-900,000)*40%-900,000*5%=235,000.00元

　　甲、乙公司合計繳納土地增值稅金額：135,000+235,000=370,000.00元

　　從上述兩種情況土地增值稅金額對比可以發現，適用暫不征土地增值稅的重組政策情況需要繳納的土地增值稅金額反而會比不適用暫不征土地增值稅重組政策需要繳納的土地增值稅合計金額高。因此，企業在改制重組過程中應充分考量各項稅務影響因素，并審慎選擇適用重組政策。

　　(3) 關于21號公告中“房地產開發企業”的規定

　　21號公告第五條規定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形�！保�這條規定實際上是既往重組政策的延續，目的為了防止房地產企業利用政策漏洞以改制重組的名義變相轉讓房地產進行避稅。，但實務中對于“房地產開發企業”如何判定，各地稅務機關執行口徑也存在一定的差異。

　　(四)契稅稅務處理

　　資產重組的契稅政策適用

　　我國現行契稅的重組稅收政策為《關于繼續執行企業 事業單位改制重組有關契稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第17號，以下簡稱“17號文”)，第六條第二款規定：“同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅�！�，其中母公司與其全資子公司之間的劃轉對應的是40號公告中“母—子”有償劃轉、“母—子”無償劃轉、“子—母”無償劃轉三種情形，同一公司所屬全資子公司之間的劃轉對應的是40號公告中“子—子”無償劃轉情形，但這里需要注意的是，17號文強調的同一公司所屬全資子公司之間劃轉，那么40號公告中受相同多家母公司100%直接控制的子公司之間的劃轉情形理論上將無法適用免征契稅的重組政策。

　　(五)印花稅稅務處理

　　資產重組的印花稅政策適用

　　目前我國并沒有專門針對印花稅的重組政策，實務中，企業劃轉過程中可能涉及征收印花稅的產權轉移書據、營業賬簿等應稅憑證，是否需要繳納印花稅，以及繳納印花稅的計稅依據如何確定，也都存在著一定的爭議。

　　一種觀點認為，由于在劃轉過程中書立的劃轉協議往往并不載明具體協議金額，且“資產劃轉協議”也未在印花稅正列舉的合同范圍內，因此，不應將劃轉協議作為印花稅的計稅憑證。

　　另一種觀點認為，資產劃轉協議涉中及的土地、房屋、股權等財產所有權的轉移條款實質就是產權轉移書據另一種表現形式，如協議中列明賬面凈值金額，則應當按照賬面凈值確定計稅依據;如協議中未列明交易金額則應當按照書立協議時相應資產的市場價格確定計稅依據。

　　針對上述爭議，我們建議大家在實操中可以援引《財政部 國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》(財稅〔2003〕183號)第三條規定“企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花”，與主管稅務機關就此問題進行爭取與溝通。

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