前言

　　資源的有效優化組合可以使企業做大做強，也許還能絕處逢生，所以在目前的經濟環境下，企業重組、資產重組是輪番上演，類型也是多種多樣，其中涉及企業合并和企業分立也越來越普遍。企業合并在企業所得稅的處理上有一般性稅務處理和特殊性稅務處理兩種方式，如滿足特殊性稅務處理條件，則在合并過程中股權支付部分不產生應納稅所得額，暫不繳納企業所得稅，這也是很多企業重組中會用到的稅收籌劃思路。

　　說到這里，小必就要提醒各位了，上述說的是暫不繳納“企業所得稅”，適用對象也是合并企業的股東為居民企業，那如果股東為自然人呢，涉稅處理就沒那么簡單了，小必跟你舉例說明。

　　案例分析

　　A公司和小明共同投資成立了B公司和C公司，股權比例分別為80%，20%的股權，C公司名下有一處不動產，資產賬面價值2000萬，公允價值3000萬，C公司實收資本1000萬，資本公積500萬，盈余公積800萬，未分配利潤1200萬。現由于戰略調整，B公司需要吸收合并C公司，且不支付任何現金對價。

　　業務流程圖一

　　業務流程圖二

　　涉稅分析

　　1、對于A公司的涉稅分析

　　首先，A公司希望能享受特殊性稅務處理，則需判斷是否滿足特殊性稅務處理條件：

　　(1)具有合理的商業目的;

　　(2)A公司持有C公司的比例大于50%;

　　(3)企業重組后連續12個月不改變實質性經營活動;

　　(4)交易對價100%為股權支付;

　　(5)C公司的原來股東A公司和小明在重組后12個月內不轉讓B’公司的股權。

　　A公司判斷能滿足上述5個條件，故申請享受特殊性稅務處理，則合并后B’公司按照C公司資產負債的原計稅基礎進行確認，A公司不確認應納稅所得額，暫不繳納企業所得稅。

　　同時，A公司增加對B’公司股權的計稅基礎，等同于A公司持有C公司的股權計稅基礎800萬元(1000萬*80%)。

　　2、對于C公司的涉稅分析

　　因A公司申請享受特殊性稅務處理，B公司完全繼承C公司的所得稅事項，C公司在被吸收合并過程中不確認轉讓所得或虧損，故不產生企業所得稅。

　　3、對于小明的涉稅分析

　　重點來了，小明是否要交個人所得稅呢?

　　對于企業合并和分立，目前國家稅務局沒有專門的文件來明確個人所得稅的繳納問題，但是不影響參照個人所得稅的一般性條款進行處理。

　　在企業重組文件國家稅務總局公告2015年第48號第一條第二款中明確，“在企業重組交易中，股權收購中轉讓方、合并中被合并企業股東和分立中被分立企業股東，可以是自然人。當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關規定進行稅務處理。”

　　(1)按照清算所得計算繳納個人所得稅

　　如果我們不考慮吸收合并可適用的特別稅收政策，則在該過程中就需要視同先清算被合并公司，個人計算清算所得，然后再以清算所得和初始投資成本進行再投資的行為。

　　按照財稅〔2009〕60號規定進行清算，股東分得的剩余資產扣除投資成本后的余額，按照“利息、股息、紅利所得”項目計算征收個人所得稅。

　　則上述案例中小明應納稅所得額=[(800+1200+500+1000)+(3000-2000)-1000]*20%=700萬元。

　　小明應納稅額=700*20%=140萬元

　　同時，小明增加對B’公司的股權計算基礎為700萬元，加上初始投資200萬元(1000萬*20%)，共計900萬元。

　　(2)按非貨幣性投資分期繳納個人所得稅

　　對于自然人來說，在吸收合并過程中，我們也可以看作是個人以非貨幣性資產向合并企業進行投資，則可按照《關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕41號)文的規定，對于一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(含)分期繳納個人所得稅。

　　則對于小明來說，可向主管稅務機關報備，制定5年分期繳納計劃，享受5年遞延納稅優惠。

　　雖然國家層面沒有專門對企業合并出具特殊政策，小必還收集了兩個地方口徑來進行分享。

　　(3)地方口徑一——大連

　　大連市地稅局(已撤銷)發布的《大連市地方稅務局關于加強企業注銷和重組自然人股東個人所得稅管理的通知》(大地稅函〔2009〕212號)，對于企業合并選擇特殊性稅務處理的，“應納稅所得額=[企業期末留存收益+企業期末資本公積+(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)]×股東所占股份比例。”

　　則上述案例中小明應納稅所得額=[(800+1200+500)+(3000-2000)*(0/3000)]*20%=500萬元。

　　小明應納稅額=500*20%=100萬元

　　同時，小明增加對B’公司的股權計算基礎為500萬元，加上初始投資200萬元(1000萬*20%)，共計700萬元。

　　如果企業合并選擇一般性稅務處理的，則應該上述(1)按照清算所得計算繳納個人所得稅。

　　(4)地方口徑二——寧波

　　寧波市地方稅務局個人所得稅熱點政策問答(2014年第1期)中關于企業合并中個人所得稅的處理，給出的答復是：一個企業吸收合并另一企業，如企業所得稅處理符合特殊性重組條件，則被吸收合并企業的自然人股東取得合并企業的股權按歷史成本計價的，暫不征收個人所得稅。

　　結合上述案例，即小明在B公司吸收合并C公司的過程中暫不征收個人所得稅，也不增加額外的計稅基礎，只按照對C公司的初始投資成本200萬元進行確認。

　　小必總結

　　綜上所述，同一個案例，在不同地區，選擇不同的企業所得稅處理方式，則在企業合并中個人所得稅的稅收待遇也完全不同，如企業所得稅選擇一般性稅務處理方式，個人應按照被合并企業清算計算清算所得繳納個人所得稅，同時還可申請按5年分期繳納;如企業所得稅選擇特殊性稅務處理方式，個人可能暫不征收個人所得稅，也可能按照留存收益、資本公積，以及被轉讓資產公允價值與計稅基礎差額的非股權支付比例計算繳納個人所得稅。

　　當然，小必只是給大家提供多一些的思路，具體執行還需要跟當地稅務機關進行溝通和確認。

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