一、選擇如何付款決定能否稅前扣除

　　如何付款怎么和稅前扣除扯上關系呢?我們都知道稅前扣除講實際發生，這個實際發生和實際支付兩者存在一些差異，除了個別項目，比如工資薪金強調實際支付(所得稅匯算清繳前支付)。

　　因此一般人認為付款和稅前扣除關系不大，但是我要說某些時候，付款不僅和稅前扣除關系很大，而且是現金付款還是銀行付款直接影響能否稅前扣除。

　　首先我們看一個文件，國家稅務總局關于發布《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告，國家稅務總局公告2018年第28號。

　　“第十四條企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：(一)無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料);(二)相關業務活動的合同或者協議;(三)采用非現金方式支付的付款憑證;(四)貨物運輸的證明資料;(五)貨物入庫、出庫內部憑證;(六)企業會計核算記錄以及其他資料。前款第一項至第三項為必備資料。”

　　28號文強調的是，屬于增值稅應稅項目，則必須取得發票才能稅前扣除。如果因為特殊原因(企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的)，則必須提供證明資料【(一)無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料);(二)相關業務活動的合同或者協議;(三)采用非現金方式支付的付款憑證】

　　其中“采用非現金方式支付的付款憑證”，也就是如果是以現金支付的，則可能不被稅前扣除。這個怎么理解，我來舉個例子。

　　情況一：數豆職人公司向供應商發票采購原材料，合同標的100萬，銀行存款支付了80萬，取得了供應商開具的增值稅專用發票100萬。后經稅務機關認定供應商此發票為虛開發票，列入異常，被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票。

　　情況二：數豆職人公司向供應商發票采購原材料，合同標的100萬，銀行存款支付了80萬，現金形式支付了20萬。取得了供應商開具的增值稅專用發票100萬。后經稅務機關認定供應商此發票為虛開發票，列入異常，被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票。

　　以上兩種情況，按照28號文件，你認為分別可以稅前扣除多少?

　　如果稅務局嚴格按照28號文件來執行，情況一可能100萬可以全部稅前扣除，因為用銀行存款支付了80萬，剩下20萬還未支付，符合28號文“采用非現金方式支付的付款憑證”，情況二可能只有80萬可以稅前扣除，因為存在20萬用現金方式支付，所以這部分不能稅前扣除。甚至有的較真的稅務可能認為，你這個100萬需要全部都是采用非現金方式支付，一分錢都不讓你扣，這個也難說。所以選擇如何付款，這么看下來，其實也算是為日后的稅務風險做好準備。

　　二、選擇哪種利率決定稅前扣除多少

　　選擇哪種利率決定稅前扣除多少，這個如何理解?我們先來看個文件。

　　國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告，國家稅務總局公告2011年第34號

　　一、關于金融企業同期同類貸款利率確定問題：根據《實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

　　金融企業的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。

　　如上文件，企業可以通過努力尋找本省范圍內更多的樣本，選擇最有利于自己的最高利率作為同期同類貸款利率，從而實現最多的稅前扣除。眾所周知信托公司的利率是比較高的，因此企業在本省范圍內找到一家這樣的參考標準，其實這也告訴我們，只要企業支付的利息是太過分，可以說都是可以據實扣除的。

　　選擇哪種利率決定稅前扣除多少，其實背后的思維不能僅僅局限在這一個政策上，而是說對于政策允許的選擇，企業應該將其發揮到最大。

　　2009年31號文件，其實所得稅稅前扣除，有的時候在沒有取得發票之前，還可以按照暫估數據來扣除的。

　　第三十條企業下列成本應按以下方法進行分配

　　(一)土地成本，一般按占地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的，應商稅務機關同意。土地開發同時連結房地產開發的，屬于一次性取得土地分期開發房地產的情況，其土地開發成本經商稅務機關同意后可先按土地整體預算成本進行分配，待土地整體開發完畢再行調整。

　　第三十二條除以下幾項預提(應付)費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。

　　(一)出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。

　　(二)公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。

　　(三)應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

　　所以這么算來，房地產企業在2009年31號文件下，實際上，國稅發【2009】31號文件共有4項預提性質的費用。在所得稅匯算時，沒有發票，并不需要直接調增處理。后續應該去的發票還是需要取得發票的。

　　所以在政策允許的范圍內，熟知政策，然后選擇對企業最有利的方式，自然此種選擇就決定稅前可以扣除多少。

　　三、選擇何種證據決定稅前能否扣除

　　對于稅前扣除證據，大家可能第一想到的稅前扣除證據就是發票了。但是光有發票就可以稅前扣除嗎?有人可能會說“既然是可以選擇的稅前扣除證據，那必然要提及合同控稅呀”

　　合同控稅大家可能都有所耳聞，但是我們要明白合同控稅，要基于真實的經濟業務下，形成與業務相符合法律合同。如果脫離了真實的業務，認為構造出來的合同，這就不是合同控稅了，這是“合同偷漏稅”。

　　其實合同控稅也分不同層次，第一個層次就是基于稅務風險的考慮，對合同進行全方面把控，第二個層次就是基于真實業務，結合稅收政策，對合同進行梳理，第三個層次就是，從業務端對業務模式進行“構造”，而后合同跟進進行稅務考慮。

　　很顯然稅前扣除證據，單純的講合同或者發票，還是沒有以證據鏈思維來對待稅前扣除證據。

　　比如對于會議費稅前扣除，河北等省專門發布具體政策冀國稅函〔2013〕161號：“會議費征明材料應包括:〔1〕會議名稱、時間、地點、目的及參加會議人員簽到的花名冊;〔2〕會議材料(會議議程、討論專件、領導講話);〔3〕會議召開地酒店(飯店、招待處)出具的服務業專用發票。”

　　會議費的相關證明資料，其實就是證據鏈的思維。也就是不能孤零零的看待合同和發票，要以證據鏈思維來看待證據，包括不限于合同和發票。

　　所以建立證據鏈思維，決定能否在睡前扣除，但是有的時候企業光有思維，卻無具體落地行動，導致停留在思維層次，最終被稅局檢查時，相關證據鏈無法支撐導致無法再睡前扣除。

　　以研發費用加計扣除舉例說明，什么叫大家都知道，都有證據鏈思維，但是大家都沒有做法。

　　根據國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告(國家稅務總局公告2017年第40號)，涉及以下事項必須建立相關臺賬記錄和證據。

　　1、直接從事研發活動的人員、外聘研發人員同時從事非研發活動的，企業應對其人員活動情況做必要記錄，并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　2、以經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備，同時用于非研發活動的，企業應對其儀器設備使用情況做必要記錄，并將其實際發生的租賃費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　3、用于研發活動的儀器、設備，同時用于非研發活動的，企業應對其儀器設備使用情況做必要記錄，并將其實際發生的折舊費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　4、用于研發活動的無形資產，同時用于非研發活動的，企業應對其無形資產使用情況做必要記錄，并將其實際發生的攤銷費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　以上實務中難以建立相關證據，一是企業研發管理活動難度較大，難以記錄相關數據，二是基于成本和資源考慮，企業不愿意投入資源，規范研發活動存在問題，以確保相關記錄準確獲取，三是企業組織間責權利劃分不清楚，導致研發認為這些數據無用，而財務認為有用卻無法介入研發前端管理這些數據，四是企業對于研發活動沒有精細化管理思維，采用事后補充的方式，證據難以經受起稅務機關檢查。

　　四、選擇資產存續狀態決定稅前扣除能否存續

　　資產的存續狀態決定稅前扣除?這個怎么理解呢?資產以折舊或攤銷等形式在稅前扣除，那么資產的存續狀態，比如因為報廢等形式，使存續狀態發生改變，那么稅前扣除也會隨之改變。

　　為了更具體說明這個問題，我舉個例子來說明。關于研發費用加計扣除，目前政策下，研發費用加計扣除分為兩個，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除(制造業100%);形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷(制造業200%)。

　　那么現在數豆職人科技公司(制造業)，某研發計入的無形資產，在后續資產存續期間，按照稅法規定，可以按照無形資產成本的200%在稅前攤銷。但是問題來了，一年之后研發獲得無形資產出現問題了，可能無法保持正常狀態。那么請問后面存續期間能否稅前攤銷扣除?

　　站在企業角度，有人肯定會說“那我還不如當初全部費用化，那就不存在這個問題”。現實中很多企業確實這么做(尤其是非上市公司)，完全是稅收考慮，對于研發費用全部費用化處理，一次性在所得稅前扣除。還有人說“就算資本化了，無形資產后續狀態這個稅局也無法核實呀”，這個就是屬于含糊業務的方式，但是稅局處于征管成本考慮，一定程度上來說，也無法進一步核實資產的后續狀態。

　　站在稅局角度，稅局提的最多的可能就是“實質重于形式”，既然后續資產狀態有問題，可能不能歸集為資產了，就不涉及攤銷，也不存在加計扣除。因為加計扣除首先是依托本身是正常攤銷的。

　　其實這個問題，嚴格來講稅企是存在爭議的，但是以實務的角度來說，我們又不能太死扣法規，導致業務變形。從稅局征管成本來說，如何識別資產后續狀態可能也并不是這么容易，因為所謂的“實質重于形式”，有的時候并不是紙面理解那么簡單，更多的時候，我們是講究法律層面的形式。

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