對于企業重組的特殊性稅務處理，很多人在確認被收購股權的計稅基礎的確認方面存在誤區，下面以股權收購為例，從稅收法規及稅務會計的角度一次性將這個問題沿著稅收征管的基本邏輯說清楚。

　　甲公司持股A公司15%股權，初始成本500萬元，公允價900萬元，乙公司持股B公司100%股權，實收資本200萬元，公允價1000萬元。甲公司希望控股B公司，甲公司用自己持有的A公司15%股權加100萬現金換取乙公司持有的B公司90%股權。甲公司換取的B公司股權計稅基礎是多少?乙公司換取的A公司股權計稅基礎是多少?是否要交稅?

　　首先判斷該股權收購行為是否滿足財稅[2009]59號文件規定的企業重組的特殊性稅務處理。B公司的股權100%被收購，超過50%;甲公司支付的非股份對價是100萬元，占收購對價的100/1000=10%，低于15%。該案例的其他非比例條件也滿足，包括合理商業目的、連續12個月不實質性改變經營活動和不轉讓所取得的股權。因此，該案例適用企業重組的特殊性稅務處理。

　　先來說乙公司：乙公司持有B公司的股權增值率為80%(1-200/1000)，乙公司收到非股權支付金額100萬元，即非股權支付比例為10%(100/1000)。相當于乙公司持有的B公司股權已經有10%變現了，變現部分應確認股權轉讓所得=非股權支付金額*股權增值率，即100*80%=80萬元，該股權轉讓所得對應的股權計稅基礎=被收購股權的原有計稅基礎*非股權支付比例，即200*10%=20萬元。換句話說，乙公司持有B公司的股權已經按公允價在當期已經變現，并確認了應稅所得額。乙公司持有A公司15%的股權計稅基礎=被收購股權的原有計稅基礎*股權支付率，即200*900/1000=180萬元。

　　若一年后，若甲乙兩個公司的股權的公允價值沒有任何變化。乙公司轉讓A公司股權，收取對價900萬元，產生股權轉讓所得900-180=720萬元。乙公司換股收取現金時確認的股權轉讓所得80萬元加上轉讓A公司的股權所得720萬元，累計產生股權轉讓所得800萬元。

　　我們可以從稅法的原理來理解，財稅2009年59號文明確不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。若乙公司當初按公允價直接轉讓B公司的股權產生的股權轉讓所得1000-200=800萬元，與上述分兩次確認的應稅所得之和是一致的。

　　為了更直觀的理解換股過程中股權計稅基礎和投資收益的計算，下面從稅務會計角度編制如下稅務會計分錄：

　　借：長期股權投資——A公司  180

　　銀行存款  100

　　貸：長期股權投資——B公司  200

　　投資收益——轉讓B公司股權收益  80

　　乙公司轉讓A公司股權時的稅務會計分錄：

　　借：銀行存款  900

　　貸：長期股權投資——A公司  180

　　投資收益——轉讓B公司股權收益  720

　　再說甲公司：甲公司必須與乙公司采用一致的稅務處理原則，否則就不滿足特殊性稅務處理原則。因此，根據財稅2009年59號文件規定，甲公司持有B公司的股權計稅基礎仍然是被收購企業原有的計稅基礎200萬元，但是支付了100萬元的對價，其計稅基礎就變成300萬元了。甲持有A公司的計稅基礎是500萬元，現在變成了，在當期需要計入投資損失300萬元。

　　一年后甲公司若轉讓B公司股權，其對價1000萬元，則產生股權轉讓收益1000-300=700萬元。抵減當初換股時產生的損失300萬元后，累計產生股權轉讓所得400萬元。若當初甲公司直接轉讓其持有的A公司股權產生的股權轉讓收益亦為400萬元(900-500)，與換股后轉入股權產生的股權轉讓收益是一致的。

　　甲公司換股時的稅務會計分錄：

　　借：長期股權投資——B公司  300

　　投資收益——轉讓B公司股權損失  300

　　貸：長期股權投資——A公司  500

　　銀行存款  100

　　甲公司轉讓B公司股權時的稅務會計分錄：

　　借：銀行存款  1000

　　貸：長期股權投資——B公司  300

　　投資收益——轉讓B公司股權收益  700

　　總結：特殊性稅務處理的應用需要從收購企業和被收購企業的股東角度來考慮如何進行稅務處理，需要符合稅法的基本要求，即如果換股雙方的股權公允價不發生變化，換股與否不應該產生應納稅所得額上的變化。這也是我們在為企業做稅務籌劃過程中，在與稅務局溝通涉及相關稅法文件時，稅務局在考慮這個方案是否可行時采用的最基本邏輯。

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