A公司為汽車租賃公司(不配備駕駛司機，純汽車租賃)，屬于增值稅一般納稅人。根據現行增值稅規定，對不配備駕駛人員的單純汽車租賃業務，屬于“有形動產”租賃服務，增值稅稅率為13%(小規模納稅人征收率為3%)。A公司于成立伊始，購買了一批小轎車，取得了增值稅專用發票，進項稅抵扣比較充足。但在經營的后期，由于可抵扣的進項越來越少，增值稅稅負凸高愈發顯現。為降低增值稅稅負，A公司計劃采取“化整為零”方式：在各縣(市)成立分公司，將分公司登記為增值稅小規模納稅人，將A公司一部分小汽車無償調撥給分公司使用。因分公司是增值稅小規模納稅人，對外汽車租賃收入可以簡易計稅。按照3%征收率計算，相對于A公司統一經營，可以節約10個點的增值稅。

　　如此稅收籌劃的理論依據：根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部 國家稅務總局令2008年第50號)第四條規定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：……(三)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外。以及《國家稅務總局關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》(國稅發〔1998〕137號)規定：“《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條視同銷售貨物行為的第(三)項所稱的用于銷售，是指受貨機構發生以下情形之一的經營行為：一、向購貨方開具發票;二、向購貨方收取貨款。受貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務機關繳納增值稅;未發生上述兩項情形的，則應由總機構統一繳納增值稅”。A公司將小汽車在總、分支機構之間調撥，其目的不是為了用于銷售，且不存在向購貨方開具發票或向購貨方收取貨款的情形，因此，總、分機構之間資產調撥不屬于視同銷售的范圍，不需要繳納增值稅。而作為分公司是獨立的增值稅納稅人，對于年應征增值稅銷售額在500萬元及以下是可以辦理小規模納稅人，可以按照3%簡易計稅辦法繳納增值稅。該稅收籌劃方案是否可行?

　　分析：

　　首先，總、分公司雖然是同一法律主體，但不是同一增值稅納稅人，最直觀的表現就是它們擁有各自的納稅人識別號。總、分公司納稅人資格不一樣也是正常的，比如說總公司是一般納稅人，分公司是小規模納稅人，或者相反。因為總、分支機構在增值稅方面都是相對獨立的增值稅納稅人，在未經稅務機關批準情況下，不得匯總繳納增值稅。總、分支機構應當在各自的機構所在地繳納增值稅。總公司是一般納稅人，并非分公司也必須是一般納稅人，二者在增值稅納稅人資格認定上并無必然關系。所以，分公司為小規模納稅人，收入在500萬以下實行簡易計稅是不存在問題。

　　其次，我國是“分灶吃飯”的財政體制，正因為如此，增值稅納稅人跨縣(市)移送貨物“用于銷售”，在移送環節應當視同銷售。但對于不是“用于銷售”的移送貨物，比如僅是跨地區存放貨物，則不視同銷售。但該項政策規定是針對納稅人“銷售貨物”，并不適用“銷售服務”。本案例中，A公司購買小轎車不是用來銷售目的，所以不是“銷售貨物”的增值稅納稅人，其購買小轎車是用來提供“動產”租賃服務，并且將小轎車無償調撥給分公司使用，分公司仍然是用于對外出租。所以，用“租賃服務”套用“銷售貨物”顯然是行不通，屬于“張冠李戴”、“移花接木”，存在一定的稅收風險。

　　其三，營改增之后，根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規定，下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。(三)財政部和國家稅務總局規定的其他情形。根據上述規定，A公司將小汽車無償租賃給分公司使用，屬于無償提供租賃服務。在營改增之后，“無償提供服務”應當視同銷售，即A公司應當按照同類車輛的市場租賃價格確認增值稅計稅收入，并按照13%計提銷項稅。因此，并不能達到降低10個點增值稅的目的。

　　為了有效減輕A公司增值稅稅負，筆者建議：采取資產、債權、債務和勞動力劃轉方式進行稅收籌劃。根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)規定：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。A公司可以將部分小轎車以及相關聯的債權、債務和人員轉讓給分公司，在資產劃轉環節，雖然資產發生了轉移，但不屬于增值稅征稅范圍，所以不征收增值稅。

　　當然，有人會提出：對A公司小轎車劃轉不征收增值稅，相應已抵扣的進項稅是不是應當按照固定資產凈值進項稅轉出呢?《增值稅暫行條例》第十條規定“用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產”的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。不征收增值稅與免征增值稅雖然均不繳納增值稅，但在增值稅抵扣政策上有所不同：免征增值稅的，相應已抵扣的進項稅應當轉出;而不征收增值稅的，其已抵扣的進項稅不用轉出處理。增值稅法列舉的不得從銷項稅額中抵扣的項目中，并沒有對“不征稅項目”是否不能抵扣進項稅額做出規定。按照“法無禁止皆可為”的原則，是可以抵扣進項稅額的。

　　通過資產重組方式進行資產劃轉，一方面，在資產劃轉環節，因為是資產、債權、債務和勞動力一并轉讓，A公司不征收增值稅，購買小轎車的進項稅可以在A公司全額抵扣;企業所得稅是法人所得稅制，分公司不是企業所得稅納稅人，A公司在資產劃轉環節不確認企業所得稅收入，所以也不存在增加企業所得稅稅負。另一方面，分公司作為獨立的增值稅納稅人，年銷售收入不超過500萬可以名正言順實行簡易計稅。通過這種“化整為零”方式，相較于由A公司統一經營，可以節稅10個點。

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