兼營(yíng)和混合銷售稅務(wù)處理分析

　　引言

　　由于生產(chǎn)資料及銷售產(chǎn)品的多樣性，每個(gè)公司幾乎都涉及兼有不同稅率或征收率的增值稅應(yīng)稅行為，如去酒店住宿的同時(shí)買了一盒特產(chǎn)，住宿按6%繳納增值稅，但特產(chǎn)應(yīng)按13%繳納增值稅。

　　但增值稅法規(guī)同時(shí)提出一些特殊的兼營(yíng)行為，將其定性為“混合銷售”，最常見的即為銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)。核心在于其屬于同一項(xiàng)銷售行為，并且二者存在實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)關(guān)系(買了電梯不安裝無法使用，非專業(yè)人士無法安裝電梯，只能由電梯廠家提供安裝服務(wù))。

　　國(guó)稅總局的出發(fā)點(diǎn)是遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，因此引申出“混合銷售”概念，適用混合銷售的行為，納稅人只需將合計(jì)價(jià)款按主業(yè)繳納增值稅，避免無法區(qū)分貨物和勞務(wù)計(jì)稅基數(shù)的情形。

　　但由于兼營(yíng)和混合銷售很多情況下難以界定，且同時(shí)新增規(guī)定了幾項(xiàng)特殊的混合銷售，進(jìn)一步導(dǎo)致實(shí)務(wù)中企業(yè)難以定性，因此可能產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　舉例如下：

　　1.餐飲業(yè)案例

　　甲去旺哥小吃店點(diǎn)了一份蛋炒飯，同時(shí)加了一碟旺哥自制涼菜、一根火腿腸、一個(gè)鹵蛋和一瓶可樂。

　　(1)如果甲都是堂食，如何認(rèn)定?

　　(2)如果甲選擇打包外賣，如何認(rèn)定?

　　(3)如果甲開始堂食，后面將剩余部分打包帶走，如何認(rèn)定?

　　(4)如果旺哥小吃店不設(shè)堂食，只提供外賣，如何認(rèn)定?

　　2.酒店業(yè)案例

　　去酒店住宿，酒店免費(fèi)提供早餐、洗漱用品及2瓶礦泉水。但其余酒水、特產(chǎn)需要付費(fèi)，如何認(rèn)定?

　　3.旅游景點(diǎn)案例

　　景點(diǎn)銷售門票的同時(shí)，提供租賃游船、自行車、觀光巴士等，如何認(rèn)定?

　　4.物業(yè)公司案例

　　物業(yè)公司提供物業(yè)服務(wù)，同時(shí)代收水電費(fèi)、幫業(yè)主維修房屋，如何認(rèn)定?

　　5.房地產(chǎn)公司案例

　　房地產(chǎn)公司賣房同時(shí)賣家電禮包，物業(yè)禮包如何認(rèn)定?

　　兼營(yíng)和混合銷售的一般規(guī)定

　　根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)規(guī)定：

　　1.兼營(yíng)

　　第三十九條：納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。

　　具體為：

　　(1)兼有不同稅率的，從高適用稅率。

　　(2)兼有不同征收率的，從高適用征收率。

　　(3)同時(shí)兼有不同稅率和征收率的，從高適用稅率。

　　2.混合銷售

　　第四十條：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

　　本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

　　因此，兼營(yíng)是指納稅人經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)中，有兩項(xiàng)或多項(xiàng)銷售行為，這些銷售行為相互獨(dú)立，沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系。如生產(chǎn)汽車的企業(yè)，同時(shí)給其他企業(yè)做技術(shù)培訓(xùn)。

　　而混合銷售是一項(xiàng)銷售行為，既涉及貨物又涉及服務(wù)，針對(duì)同一個(gè)客戶，且二者之間有直接關(guān)聯(lián)關(guān)系。這是與兼營(yíng)行為明顯區(qū)別的標(biāo)志。

　　如在廣百?gòu)V場(chǎng)購(gòu)買廣百電器銷售的空調(diào)，同時(shí)廣百提供送貨上門服務(wù)就屬于混合銷售。但如果廣百?gòu)V場(chǎng)其他商家銷售商品，也可一起委托廣百送貨，則不屬于混合銷售。

　　二者區(qū)別可從以下方面進(jìn)行判斷：

　　1.銷售方是否只發(fā)生了一項(xiàng)銷售行為?

　　2.該行為是否是針對(duì)同一客戶發(fā)生?

　　3.提供的服務(wù)與銷售貨物之間是否具有關(guān)聯(lián)從屬關(guān)系?

　　同時(shí)滿足以上條件的屬于混合銷售，否則為兼營(yíng)行為。

　　同時(shí)應(yīng)注意混合銷售的模式僅為貨物+服務(wù)，沒有貨物+貨物(汽車+大米)、貨物+不動(dòng)產(chǎn)(別墅+寶馬)、貨物+無形資產(chǎn)(手機(jī)+網(wǎng)絡(luò)會(huì)員)、不動(dòng)產(chǎn)+服務(wù)(住宅+物管服務(wù))、不動(dòng)產(chǎn)+無形資產(chǎn)(住宅+品牌)等。兼營(yíng)則可以上述任意模式組合。

　　兼營(yíng)和混合銷售的特殊規(guī)定

　　(一)銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑安裝服務(wù)

　　為了平衡及降低生產(chǎn)制造企業(yè)稅負(fù)，國(guó)稅總局針對(duì)銷售貨物提供勞務(wù)的部分業(yè)務(wù)出臺(tái)了特殊規(guī)定，如分別核算銷售額的，可按兼營(yíng)處理，且提供勞務(wù)部分可按簡(jiǎn)易計(jì)稅。原因在于很多銷售貨物同時(shí)提供勞務(wù)的企業(yè)很難判斷誰是主業(yè)，如按銷售貨物13%征稅，稅負(fù)過重;如按提供勞務(wù)9%征稅，可能導(dǎo)致部分企業(yè)進(jìn)行惡意籌劃，造成致稅源流失。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào))第一條：

　　納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

　　(二)銷售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供建筑安裝服務(wù)

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào))第六條：

　　一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

　　一般納稅人銷售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

　　即：銷售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備的可以按混合銷售也可以按兼營(yíng)，關(guān)鍵看是否分別核算。但注意僅限于機(jī)器設(shè)備。

　　(三)特殊服務(wù)業(yè)(餐飲、景點(diǎn)、物管)

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2016]140號(hào))相關(guān)規(guī)定：

　　九、提供餐飲服務(wù)的納稅人銷售的外賣食品，按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。

　　十一、納稅人在游覽場(chǎng)所經(jīng)營(yíng)索道、擺渡車、電瓶車、游船等取得的收入，按照“文化體育服務(wù)”繳納增值稅。

　　十五、物業(yè)服務(wù)企業(yè)為業(yè)主提供的裝修服務(wù)，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。

　　同時(shí)解讀明確：

　　以上“外賣食品”，僅指該餐飲企業(yè)參與了生產(chǎn)、加工過程的食品。對(duì)于餐飲企業(yè)將外購(gòu)的酒水、農(nóng)產(chǎn)品等貨物，未進(jìn)行后續(xù)加工而直接與外賣食品一同銷售的，應(yīng)根據(jù)該貨物的適用稅率，按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。(否則所有商店都按飯店的名義來銷售，稅率由13%降低至6%，會(huì)造成稅源流失)

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等增值稅征管問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第31號(hào))十二條規(guī)定：

　　納稅人現(xiàn)場(chǎng)制作食品并直接銷售給消費(fèi)者，按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。

　　以例說法

　　因此前文1~5項(xiàng)所述問題，筆者認(rèn)為按下述處理：

　　1.餐飲業(yè)案例

　　(1)只要是堂食的，符合36號(hào)文：餐飲服務(wù)，是指通過同時(shí)提供飲食和飲食場(chǎng)所的方式為消費(fèi)者提供飲食消費(fèi)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)規(guī)定，無論銷售自制還是外購(gòu)的商品，都按混合銷售處理。餐飲企業(yè)明顯不以銷售貨物為主，因此按餐飲服務(wù)納稅。

　　(2)如果屬于外賣的，則需要細(xì)分以下情況：

　　①銷售蛋炒飯、自制涼菜屬于餐飲企業(yè)生產(chǎn)加工的食品，按提供餐飲服務(wù)納稅。

　　②銷售火腿腸一般需要再加工，也按餐飲服務(wù)納稅;

　　③銷售自制鹵蛋按餐飲服務(wù)納稅;

　　④銷售外購(gòu)帶包裝的鹵蛋成品和可樂，則按銷售貨物納稅;

　　2.酒店業(yè)案例

　　(1)免費(fèi)提供的早餐、洗漱用品及礦泉水，實(shí)際上其價(jià)格已包括在房費(fèi)內(nèi)，按住宿服務(wù)繳納增值稅。

　　(2)其余需要付費(fèi)的酒水、特產(chǎn)屬于酒店的兼營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)分別核算納稅。

　　3.旅游景點(diǎn)案例

　　景點(diǎn)側(cè)重于提供旅游服務(wù)，提供租賃交通工具是為了更好的提供旅游體驗(yàn)。因此根據(jù)140號(hào)文，參照混合銷售按文化體育服務(wù)納稅，不按有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)納稅。

　　4.物業(yè)公司案例

　　物業(yè)公司提供物管服務(wù)和收水電費(fèi)、維修服務(wù)并無直接關(guān)聯(lián)，因此應(yīng)按兼營(yíng)分別核算納稅。

　　(1)代收水電費(fèi)按轉(zhuǎn)售水電處理，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第54號(hào)，其中水費(fèi)可按3%差額征稅。

　　(2)根據(jù)140號(hào)文，維修服務(wù)應(yīng)按建筑服務(wù)納稅。但如果維修服務(wù)屬于物業(yè)管理服務(wù)合同的范疇，相關(guān)支出已包括在物管費(fèi)當(dāng)中，業(yè)主無需再行支付對(duì)價(jià)，則物業(yè)公司直接按物業(yè)管理服務(wù)納稅。(本文原創(chuàng)：旺文生義)

　　針對(duì)前文所述第5個(gè)問題，房地產(chǎn)公司賣房同時(shí)賣家電禮包，屬于不動(dòng)產(chǎn)+貨物形式，賣物業(yè)禮包屬于不動(dòng)產(chǎn)+服務(wù)形式，原則上不屬于36號(hào)文規(guī)定的混合銷售，應(yīng)按兼營(yíng)行為分別核算銷售額計(jì)算納稅。

　　但實(shí)務(wù)中，上述業(yè)務(wù)主要目的為促銷不動(dòng)產(chǎn)。對(duì)于銷售的物業(yè)禮包，后續(xù)服務(wù)一般由物業(yè)公司提供，并非房地產(chǎn)企業(yè)提供。銷售的家電亦為房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)入后作為一種促銷手段提供，最終房地產(chǎn)企業(yè)均需要支付對(duì)價(jià)給第三方。

　　因此在房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，銷售外購(gòu)貨物或服務(wù)的，筆者認(rèn)為可參照混合銷售處理，直接按銷售不動(dòng)產(chǎn)申報(bào)繳納增值稅。

　　目前廣東、山東已明確按混合銷售處理。

　　廣東國(guó)稅解答房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營(yíng)改增實(shí)務(wù)中的23個(gè)問題：銷售商品房時(shí)提供精裝修應(yīng)按照兼營(yíng)行為征收增值稅;提供家具、家電屬于混合銷售行為，應(yīng)按照該納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)繳納增值稅。

　　山東省國(guó)稅局全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)政策指引(七)：九、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“買房送裝修、送家電”征稅問題：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售住房贈(zèng)送裝修、家電，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種營(yíng)銷模式，其主要目的為銷售住房。購(gòu)房者統(tǒng)一支付對(duì)價(jià)，可參照混合銷售的原則，按銷售不動(dòng)產(chǎn)適用稅率申報(bào)繳納增值稅。

　　其中裝修服務(wù)與銷售不動(dòng)產(chǎn)適用同一稅率，按兼營(yíng)或混合銷售稅負(fù)上無差別。

　　兼營(yíng)和混合銷售總結(jié)

　　1.一般納稅人銷售外購(gòu)活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)件等同時(shí)提供建筑安裝服務(wù)的，依然需要遵循36號(hào)文規(guī)定，按混合銷售處理。

　　2.無特殊規(guī)定外，視同銷售只適用：貨物+服務(wù)模式，其中貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)，不包括無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。

　　3.一般納稅人銷售無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)提供服務(wù)的，不屬于混合銷售。如賣房的同時(shí)提供簽約服務(wù)、辦證服務(wù)等。

　　4.兼營(yíng)和混合銷售存在籌劃空間，納稅人可根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)選擇適用兼營(yíng)或混合銷售。如銷售貨物為主的，可選擇兼營(yíng)處理;提供服務(wù)為主的，可選擇混合銷售處理。但應(yīng)注意合同條款、會(huì)計(jì)核算、發(fā)票開具與之匹配。

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