委托貸款合同是否繳納印花稅?

　　近年來，隨著我國經濟和金融改革的不斷深化，通過委托貸款方式尋找非金融機構作為貸款資金提供方的融資活動日益活躍。但值得注意的是，針對委托貸款合同是否需要按照“借款合同”繳納印花稅的問題，尚存在爭議。

　　在本文中，筆者將根據現行稅收法規，結合委托貸款業務相關法律法規與委托貸款合同的性質，從委托貸款合同是否為印花稅納稅憑證，以及如何確定印花稅的納稅人兩個方面，分析判斷委托貸款合同是否應繳納印花稅。

　　現狀：委托貸款是否繳納印花稅存爭議

　　根據《商業銀行委托貸款管理辦法》(銀監發〔2018〕2號印發，以下簡稱《管理辦法》)規定，委托貸款，是指委托人提供資金，由商業銀行(受托人)根據委托人確定的借款人、用途、金額、幣種、期限、利率等代為發放、協助監督使用、協助收回的貸款。

　　根據《管理辦法》規定，商業銀行與委托人、借款人就委托貸款事項達成一致后，三方應簽訂委托貸款合同。實務中，通常有兩種合同簽訂模式：一是委托人與金融機構、借款人三方簽訂委托貸款合同;二是金融機構分別與委托人和受托人簽訂委托貸款合同，即同一業務分別簽訂兩個委托貸款合同。

　　一方面，部分借款人不了解委托貸款業務實質以及相關法律法規;另一方面，部分借款人與金融機構簽訂委托貸款合同名稱為“××借款合同”，即不含“委托”二字。因此，對于委托貸款合同是否需要按照“借款合同”稅目計算繳納印花稅，這些借款人通常會存在困惑。

　　對此，實務中也存在不同意見。一種觀點認為，對于三方或雙方簽訂的委托貸款合同，在委托人為非金融企業的情況下，其中的借款人應按“借款合同”稅目計算繳納印花稅;還有一種觀點則認為，這種情況并不需要按照“借款合同”稅目繳納印花稅。

　　分析：結合合同性質進行判斷

　　對于委托貸款合同是否應繳納印花稅，筆者認為，應根據委托貸款的合同性質，結合稅法分析判斷其是否為印花稅納稅憑證;同理，也需判斷簽訂委托貸款合同的各主體，即合同當事人，是否構成印花稅的納稅人。

　　1、從委托貸款合同的性質來分析

　　印花稅暫行條例第三條規定，納稅人根據應納稅憑證的性質，分別按比例稅率或者按件定額計算應納稅額。有鑒于此，對于一項合同，應根據合同性質判斷其是否為印花稅納稅憑證。同時，對于需繳納印花稅的借款合同，印花稅暫行條例的規定是“銀行及其他金融組織和借款人簽訂的借款合同”。

　　要判斷委托貸款合同的性質，可結合其實際簽訂情況來分析。

　　如果是三方簽訂一個委托貸款合同，那么，對于金融機構而言，其性質應不屬于借款合同，而是代理合同。結合《管理辦法》中對委托人做出的一系列規定要求，以及《民法典》合同編與借款合同和委托合同相關內容中，對借款人、貸款人以及委托人、受托人一系列權利義務規定，我們可以判斷出，委托貸款合同中，委托人與借款人構成債權債務關系，金融機構與委托人構成委托關系。此時，金融機構與借款人構成按委托人指示處理委托事務的關系，而非債權債務關系。

　　近年的司法實踐中，《最高人民法院關于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規定》《最高人民法院公報》等披露的案例均表明，委托貸款合同實質是委托人與借款人之間的民間借貸，應受民間借貸法律規則的規制。因此，委托貸款合同對于委托人和借款人是借款合同，但對于金融機構而言，其性質并不是借款合同。

　　如果是金融機構先后與委托人、借款人分別簽訂委托貸款合同，這種合同簽訂形式，也不會改變委托貸款業務中各方的合同性質。對于這個問題，可參考最高人民法院對相關借貸糾紛案件出具的裁定書中的表述：委托貸款合同的簽訂方式是三方共同簽訂委托貸款合同，還是兩兩之間分別簽訂委托及貸款合同，并不影響對合同性質的認定。

　　對金融機構而言，簽訂委托貸款合同的性質是代理合同而非借款合同;對委托人和借款人而言，雖是借款合同，但其雙方也不是金融機構。因此，筆者認為，從合同性質來判斷，委托貸款合同三方均不滿足須按“借款合同”稅目計算繳納印花稅的要件。

　　2、從委托貸款業務合同的當事人來分析

　　根據印花稅暫行條例第八條規定，同一憑證，由兩方或者兩方以上當事人簽訂并各執一份的，應當由各方就所執的一份各自全額貼花。同時，印花稅暫行條例施行細則第十五條規定，稅目稅率表中的立合同人，是指合同的當事人。當事人的代理人有代理納稅的義務。

　　根據上述規定，印花稅的納稅人，是應稅合同的當事人。而對于合同的“當事人”，稅法未做其他規定，因此，合同當事人的判定，應參考法律規定或者司法實踐或解釋。

　　最高人民法院在《民事審判實務問答》中，對于合同當事人的判定有如下概括意見：一般情形下，在合同書上簽字或者蓋章的人就是合同的當事人。例外情形如代理行為，雖代理人在合同上簽字，但被代理人是當事人。諸如此類的例外情形，需要法律的明確規定方可成立。

　　結合司法實踐和案例研究，在委托貸款合同中，此意見可解釋為：金融機構由于僅執行代理委托人發放貸款的事務，金融機構不構成委托事項即貸款合同的當事人，僅對其自身代理行為具有相關權利義務。由此，在委托貸款合同中，金融機構不是借款合同的當事人，相應也不是印花稅借款合同的納稅人。

　　3、參考委托貸款業務的其他財稅處理

　　目前，金融機構在根據銀保監會及央行相關的法規進行業務管理統計和會計核算時，貸款屬于表內業務，委托貸款則為表外業務。

　　而在增值稅的稅務處理中，借款人無法取得銀行開具的貸款利息發票，只能取得委托人開具的貸款利息發票;金融機構僅按收取的手續費，按照“金融服務”計算繳納增值稅。同時，企業所得稅方面，《財政部 稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第86號)中規定，對金融企業的委托貸款等不承擔風險和損失的資產，不得提取貸款損失準備金在企業所得稅稅前扣除。增值稅和企業所得稅的相關規定，實際上明確了，委托貸款與貸款的性質，有明顯差別。

　　觀點：委托貸款合同不屬于借款合同

　　綜上所述，結合合同性質，以及合同當事人是否構成印花稅的納稅人來判斷，委托貸款合同對于金融機構而言，不是借款合同，金融機構在委托貸款業務中，也不構成借款合同當事人。因此，筆者認為，委托貸款合同并不屬于現行稅法中規定的“借款合同”，委托人、金融機構、借款人三方均無需按照“借款合同”稅目計算繳納印花稅。需要提醒的是，倘若相關納稅人發生委托貸款業務，也有必要就印花稅處理問題及時與主管稅務機關溝通，從而更好地防范潛在風險。

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